内部审计的价值创造路径研究

李心武

（南京林业大学 经济管理学院，南京210037）

本文以企业价值创造模型为基础，分析内部审计在价值创造过程中的具体作用，融合内部审计于价值创造过程中，对于清晰界定内部审计的作用机理有着重要的理论意义，对企业提升内部审计的价值增值效应具有理论借鉴意义。

1 企业价值创造的理论模型构建

企业价值创造中存在多方利益主体，企业是在各方利益主体相互作用下形成的契约关系的综合。这种影响关系是一个动态的价值关系，主要体现在企业的生产活动和辅助生产活动中[1]。价值驱动因素的识别和分析是构建价值创造模型的基础:企业发展环境视角下的价值驱动因素包括诸如政治和经济环境等外部环境因素和诸如技术条件和管理方法等内部环境因素[2]；公司理财视角下的价值驱动因素包括自有现金流量、加权平均资本成本和价值持续期；管理活动视角下的价值驱动因素包括公司战略、公司治理和公司管理[3]。在现代公司制度下，通常认为，价值驱动因素包括公司的治理结构、公司战略类型以及公司管理控制等，通过这些因素实现企业的价值创造。因此，本文从公司治理、公司战略和管理控制的维度构建企业价值创造模型。

2 基于公司治理的内部审计

中国企业的改革取得了巨大的进展，越来越多的企业不仅仅关注自身的经营绩效，也开始关注到企业公司治理中存在的问题[4]。我国公司治理存在的主要问题为权力失衡、投资决策的透明度和专业化水平低、激励机制扭曲等问题。李维安等基于公司治理，开创性的提出了公司治理审计，说明内部审计在提升公司治理水平方面的作用。

2.1 强化治理审计的监督功能

外部审计主要对企业的经营结果进行及监督，并且是一种滞后、不完整的监督。为了满足所有者需求，需要不断加强内部监督机制，那么公司内部治理就尤为重要。建立企业内部治理结构的核心是形成一个系统的、全面的、制衡的组织协调框架[5]。

治理审计属于双层治理结构，一方面治理审计对董事会和监事会的行为进行监督，对董事会和监事会展开的工作进行监控，强化权力制衡，对职权滥用起到防范作用；另一方面，内部审计还会帮助董事会和监事会加强对经营者的监督，强化经营行为的合规合法性，提升经营决策的效果和效益。将内外治理审计相结合，很大程度上增加了监督力度和效果。

2.2 降低决策的代理成本

要想解决企业的信息不对称问题，方法之一是实行有效的内部审计。在企业中通过内部审计师对企业财务报表和内部报告进行审计，由于内部审计的相对独立性，在约束权力的同时可以对内外部决策进行充分披露，缓解利益相关者与决策者之间的信息不对称[6]。内部审计的目标是以审计的方式向利益相关者以及有关政府部门提供全面、有效、公正的信息，缓解信息不对称的同时，也可以间接地制约代理人的行为，有助于降低代理人可能存在的道德风险和逆向选择问题[7]。所以，使用内部审计的方式来保证决策信息的有效性和对称性的，从而促进决策的有效性和透明度。

2.3 发挥内部审计“威慑”作用

IIA 在其颁布的相关指引，指出首先内部审计具有独立性与客观性能够有效地、科学地、适当地对组织治理结构及治理活动进行评估监督[8]；其次，内部审计有效地推动了治理制度的革新，通过提出一系列改进措施完善企业组织治理结构。IIA 也由此把内部审计列入公司治理的四大主题，有利于公司治理维度的价值创造[9]。内部审计具有“威胁价值”，即是说不管企业在内部审计的过程中是否发现了相关问题，但是只要公司治理结构中存在内部审计制度，在一定意义上就会对经营者以及具体职能部门形成客观上的威慑影响，让其知道内部审计的监督与检查是持续发生并存在的，将控制系统和关注秩序稳定在可控范围内，努力提高经营业绩是必要的，被动形式下的“自律”有效地增加了组织的价值[10-11]。

3 基于公司战略的内部审计

3.1 设置合适的战略审计周期

通过战略审计周期这一视角来看，要求企业综合考虑自身行业性质和社会竞争环境、技术环境等变革速度，即企业原有设定的战略规划年限[12]。特别要关注的是，企业应该设置合适的战略审计周期，如果战略审计频率太高会造成战略审查以及经营审查相磨合的可能，误把关键指标的细小改变定义为重大方向，但也不可频率过低，由于社会竞争环境以及技术手段的存在不断革新改变周期过长可能会导致战略实际延误，影响战略的时效性。

3.2 以事实和数据为依据进行战略审计

企业战略的决策很大程度上会受到决策者风险偏好的影响。作为决策者应具备有效理性特征，应当充分意识到不同战略选择所可能导致的不同后果，新时期背景下面对不同的激励政策不可能仅仅使用传统单一的方法确立企业未来的发展方向。战略审计应以事实和数据为依据，企业运营的财务数据是考核和评价经理人员对公司战略实施情况的重要根据[13]。战略审计时可以通过战略审计委员会来选聘独立的注册会计师进行相关审计，并由此鉴定其真实性，或者可以把企业的内部审计部门直接由企业战略审计委员会来领导指挥。一方面，以数据为基础对战略制定过程中的环境分析、战略目标确定等内容进行审计；另一方面，根据预算等数据对战略目标的实现进度进行审计，推进战略的实现。

3.3 实施动态的战略审计

战略执行流程中，动态连续的审计作为一种监督行为可以与其他内部审计跟踪相融合实施。这是因为制定合适的职能战略也是实施企业发展战略的重要环节之一[14]。因此，内部审计需要对战略管理中的问题进行持续动态审计。首先，要明晰不同的职能部门有没有制定与公司为了发展规划相适应的分战略；第二，企业内部存在有效迅速的沟通机制也十分重要，这是保障各职能战略相互作用支持的前提基础，战略实施中各类信息能否有效传递到利益相关者手中都依赖于这种机制。此外，这种沟通机制有利于发现相关战略执行人员是否存在失职行为，同时可以审查战略实施过程中所需要的资源与实际资源间是否存在较大出入等。实时跟踪监督战略的执行过程是企业实现战略目标的有力保证。

4 基于管理控制的内部审计

有关管理控制的概念与内涵在其发展研究过程中一直存在争议。著名会计学家安东尼将其定义为，管理者影响组织中的其他成员以落实组织战略的过程，这一观点逐步成为管理控制研究中的主流概念。从价值创造的角度看，目前管理控制中存在的问题主要有文化控制与制度控制未能有机融合、组织监督不够强，以及绩效评价不完善。

4.1 文化审计与审计文化相融合

企业文化审计和审计文化体现了企业的审计管理和文化管理，在管理控制的过程中内部审计要积极配合企业文化，这就要求企业内部审计人员及管理层，需要针对企业文化开展深入的了解与学习，确立内部审计的合理定位。同时将内部审计与企业文化合理结合，不仅有助于确保内部审计在企业管理控制中的地位，也有助于丰富企业文化的建设，提升企业的文化竞争力水平。由于我国现代企业制度的不断发展，对相关企业文化和管理控制也越发关注，为了达到企业实现有效价值创造的目标，企业发展的新方向是将文化审计与审计文化相融合。

4.2 提升内部审计独立性

内部审计是管理控制系统的一个组成部分，内部审计的独立性有利于强化内部监督，保证管理控制系统的持续改进。在企业中设立内部审计部门时，应当与其他部门相独立，尤其是与财务部门等。独立性原则是内部审计区别于企业内部其他职能部门的重要标志，保证内部审计的独立性是提升内部审计质量的关键。保证内部审计的专业性与独立性在企业中具有相当重要的意义，现阶段在我国仍然存在很多企业将内部审计部门与其他部门融合在一起，例如将内部审计部门与薪酬管理、财务以及预算等部门共同设立，将不同业务部门设立在一起会造成部分领域的交叉，这在一定程度上对内部审计部门工作的开展和作用的发挥产生阻碍，正因为如此，关注内部审计的独立性研究应当成为现代化视角下企业经营发展模式的重点环节，在该领域我国上市公司还需要进一步的改进和完善[15-16]。

4.3 确立价值增值型内部审计为目标

强化内部审计的监督评价职能，促进内部审计由“查错纠弊”型向“价值增值”型转变。价值增值和价值创造是企业绩效应该追求的目标。因此，建立和健全价值增值型审计系统有利于绩效考核目标的实现。因此，需要加强内部审计的监督和评估职能，合理引导内部审计从“查错纠弊”型向“价值增值”型转化。“查错纠弊型内部审计”以经营审计、财务审计和内部控制审计为基础其主要目的是监督、评估企业的经营业务活动中可能存在的合规性和真实性问题，主要是事后审计。而“价值增值型内部审计”的本质则是为企业决策和经营活动提供咨询，其重点在于风险管理审计、战略审计和公司治理审计，并且方式主要是以事前审计和事中审计为主。在查错纠弊型内部审计的实施过程中呈现出的是内部审计发现问题和分析问题的能力，价值增值功能则是要求内部审计在发现问题的基础上具备前瞻性的目光以发现潜在风险，并发挥咨询功能以辅助战略决策。

总之，随着内部审计的发展及审计观念的转变，越来越多的企业开始实施价值创造型内部审计，但是在发展过程中仍然存在很多问题有待解决。