逃税罪初犯免责条款存在的问题与完善对策

刘湘廉 孙茜

摘 要：近年来，个别巨额逃税案的处理结果引发社会民众普遍不满，反映出逃税罪初犯免责条款的适用陷入了困境。一方面，逃税罪“除罪”的法理依据有待商榷;另一方面，适用初犯免责条款所展现的社会效果值得考量。基于此，建议将“重型初次”逃税行为入刑，注重衡量行为人在实施逃税行为中能够反映行为的社会危害性以及行为人人身危险性的情节，使法官能够依据全案事实决定是否可以对行为人从轻、减轻或者免除处罚，以期案件的处理结果实现法律效果、政治效果和社会效果的统一。

关键词：逃税罪;初犯免责条款;社会危害性;“重型初次”逃税行为

doi：10.3969/j.issn.1009-0339.2020.04.017

[中图分类号]D924.33    [文献标识码]A  [文章编号]1009-0339（2020）04-0095-09

2018年6月，一位民间人士通过微博实名曝光了某著名影星签订阴阳合同涉嫌偷税漏税，该消息一经曝出，便引起社会民众的广泛关注，后经税务机关调查，该影星为了偷逃税款，采取拆分合同手段隐瞒真实收入，而且其担任法定代表人的企业也存在严重的偷逃税款行为，逃税金额高达2.55亿元，让人瞠目结舌。根据我国现行刑法的规定，该影星是第一次被税务机关依照逃税进行行政处罚，而且在此之前并没有因为逃避缴纳税款而受过刑事处罚，其若在规定期限内缴纳逃税的税款、滞纳金和罚款，那么便不予追究刑事责任。因此，本案最终仅处以行政处罚。为何主观恶性严重的行为人实施逃税数额特别巨大，手段隐蔽性较强的逃税行为，却无需承担刑事责任？此种“轻缓”的处理结果的法律依据是否合理、正当？初犯免责条款的设置是否能够达到预期目的？刑法学界需要及时对此质疑作出有力的回应。本文在分析逃税罪初犯免责条款的立法背景以及适用困境基础上，反思初犯免责条款的合理性，从而有针对性地提出可行的对策。

一、逃税罪初犯免责条款的立法背景与适用困境

《中华人民共和国刑法修正案（七）》（以下简称“《刑法修正案（七）》”）新增了不予追究行为人刑事责任的条款，然而，这一规定对某著名影星案的适用使之陷入了困境。

（一）逃税罪初犯免责条款的立法背景

随着我国改革开放和社会主义市场经济的深入发展，我国的经济体制、社会结构、利益格局和社会思想观念正在经历深刻的变化，一些市场主体为了实现自身利益最大化，逃避缴纳税款，逃税行为屡禁不止。与此同时，随着科学技术水平的快速提升，逃税行为呈现出复杂化、高端化的特征，无疑加重了税务机关税款征收的难度，对于法律的制定与实施提出了更高的要求。税收作为国家财政收入的主要来源，税收的运行情况直接关系到政府履行职能、实施公共政策和提供公共物品与服务的质量与水平。针对逃税行为比较普遍的情况，立法机关在《刑法修正案（七）》新增了不予追究行为人刑事责任的条款，这在理论上被称为逃税罪的“初犯免责条款”[1]，目的是通过利用行政前置程序来限制逃税罪的成立范围，从而维护国家税收征管秩序，保障国家税收收入不受影响，贯彻落实宽严相济刑事政策。

对于纳税人而言，逃税行为成立逃税犯罪，不仅要求此种行为符合《中华人民共和国刑法》（以下简称“《刑法》”）第二百零一条第一款积极入罪条件，还需要满足逃税行为消极入罪条件，即行为人未按要求补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚。此外，如果行为人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予过二次以上行政处罚，则不可适用初犯免责条款，换言之，只要行为人不符合《刑法》第二百零一条第四款但书的规定，那么无论其逃税数额多么巨大，都可以平等地得到刑法宽免的机会。

（二）逃税罪初犯免责条款的适用困境

2018年，某著名影星巨额逃税案的处理结果，反映出当前逃税罪初犯免责条款仍存在困境，其不当地将部分应当利用刑罚惩罚的逃税行为予以除罪化，仅科以行政处罚。

在我国，一般逃税行为只是一种行政违法行为，只有危害严重的逃税行为，才可能构成犯罪。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征收管理法》”）第六十三条明确指出，“构成犯罪的，依法追究刑事责任”。结合我国《刑法》第二百零一条关于逃税罪的规定，可以看出，逃税行为处于刑法与行政法规制的交叉地带，具有双重违法性[2]。因此，找到行政法与刑法有效规制逃税行为的平衡点至关重要。由于刑法的制裁措施最为严厉，其他法律的实施都需要刑法的保障，刑法在法律体系中处于保障法的地位，只有当其他法律不足以抑止违法行为时，才能适用刑法[3]，以此避免侵害公民的人权，防止刑法滥用，损害法律的尊严和权威。因此，只有在行政法律难以有效的维护税收征管秩序，保障国家税收收入之时，才可动用刑法。

我国《刑法》新增的初犯免责条款，谦抑性有余而制约性不足。纳税大户即使实施了逃税数额巨大、情节严重的逃税行为，只要行为人满足了初犯免責条件，便可不再追究其刑事责任，只进行相应的行政处罚。然而相关行政法显然无法有效规制社会危害性严重的逃税行为，此类行为便处于“失控”的状态，容易导致行为人无视法律规定，实施更为猖獗的逃税行为，严重损害国家的税收收入，破坏社会诚信体系建设。与此同时，刑法无力规制具有严重社会危害性的逃税行为，将会在很大程度上导致社会民众无法认同法律，降低刑法的威慑力。

二、逃税罪初犯免责条款的合理性质疑

逃税罪初犯免责条款以期从立法层面有效地预防纳税人实施逃避缴纳税款的行为，并尽可能保护税基。但是，从近些年的司法实践来看，这种更为宽缓的法律后果反而助长了纳税人逃避纳税的不良社会之风，并未给保障国家税收带来实益。可见，该条款规定的合理性存在较大问题，对此方面进行深入剖析，有助于更加全面地反思该款规定。

（一）逃税罪初犯免责条款法理上的问题

逃税罪初犯免责条款实质上是将部分逃税行为进行非犯罪化处理，给予逃税行为人一个弥补错误的机会，限缩逃税罪的惩罚范围。针对某著名影星巨额逃税案件的处理结果，民众普遍质疑：难道能以行为人案发事后的表现决定是否对其追究刑事责任吗？这与侵犯财产罪中的行为人主动退还赃物以及经济领域犯罪的行为人事后弥补有何区别？为什么仅仅在逃税罪中规定了初犯免责条款？这难道不是对于行为人实施逃税行为的一种放任吗？社会民众的这一系列质疑直击该条款的要害。从法理方面来说，如此“除罪”的合理性的确值得探讨。

我国《刑法》第十三条明确规定了犯罪的概念，犯罪具有严重的社会危害性、刑事违法性和应受刑罚处罚性三大特征。在判断某一行为是否是犯罪行为时，应当根据行为人在实施危害行为时的主客观情况，综合考虑该行为的社会危害性，如犯罪侵害的客体、情节、手段等，以及行为人的人身危险性，包括犯罪时的主观方面、犯罪后的态度等内容，严格把握具体行为是否满足犯罪的三大特征，避免随意出入人罪，破坏刑法的权威。在逃税罪中，将行为人事后是否补缴税款、缴纳滞纳金以及接受行政处罚的表现来作为是否追究其刑事责任的依据，与我国当前的犯罪评价体系相冲突，无法很好地解释为何仅在逃税罪中规定初犯免责条款，而在其他类似犯罪当中并没有规定。例如逃避追缴欠税罪，在欠缴应纳税款的行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚后，该行为人与逃税罪中的行为人并无社会危害性以及人身危险性上的本质差别，但是处罚差异之大令人难以理解。

（二）逃税罪初犯免责条款社会效果上的问题

中国特色社会主义司法制度必须追求法律效果、政治效果、社会效果的最大化，实现“三个效果”的有机统一。而逃税罪初犯免责条款的适用在社会效果方面存在较大问题。

1.纳税主体及社会民众方面。在初犯免责条款所体现的宽和刑事政策的引导之下，难以促使纳税人形成自觉依法纳税的意识。原因在于，行为人即使实施了逃避缴纳税款的行为，只要在税务机关或者司法机关发现之后，及时补缴应纳税款，缴纳滞纳金以及罚款即可，不需要承担更多的不利法律后果，面对实施逃税行为所能够获取的巨大经济利益与行为被发现后所需承担的法律后果如此悬殊的差距，行为人往往会心存侥幸，变本加厉地实施更为猖狂的逃税行为，不利于税款的征收。美国也规定了逃税罪不予追究刑事责任的情形，但是该情形对于纳税人的主动性及充分性要求更高，不仅要求其履行相应义务，接受处罚，而且要求纳税人主动披露全部未申报的事实，出口规定的更为严格[4]。与此相比，我国初犯免责条款仅仅以行为人是否补缴税款、接受处罚作为判断其有无悔改之意的标准较为简单，难以发挥其应有的价值。

此外，初犯免责条款的适用，会在很大程度上导致社会民众对于法律尤其是刑法的不认同，进而增加社会的不稳定因素。随着互联网技术的发展和社会民众对公平正义的呼声愈加强烈，社会民众参与司法活动的途径不断增多，参与的广度与深度不断增强，社会舆论、民意对于案件的处理结果具有一定的影响力。从某著名影星巨额逃税案可以看出，当案件的最终处理结果与社会公众的预期存在较大差距时，质疑的声音会严重地损害司法形象，增加社会民众对于司法的不信任。正如习近平指出，一个错案的负面影响足以摧毁九十九个公平裁判积累起来的良好形象[5]。不符合常识常理常情的立法，其社会危害性在一定程度上不亚于一个错案的负面影响。

2.税务机关方面。在具体案件中，逃税罪初犯免责条款是否能够运用，即对于行为人实施的逃税行为是否应被追究刑事责任，在很大程度上依赖于税务机关工作人员是否曾对行为人作出行政处罚决定。党的十八大以来，各级税务机关不断强化自身的业务能力，积极推进试点工作、完善配套制度，建立实施行政执法公示制度、执法全过程记录制度和重大执法决定法制审核制度，致力于税收执法工作的现代化、法治化。然而，在现实中，税务机关工作人员的执法活动需要进一步加强。

在社会主义市场经济繁荣发展的同时，市场主体的逐利意识愈加强烈，同时，我国部分公民的纳税意识仍然比较淡薄，纳税主体身份认同感不强，因而存在个别纳税人往往实施逃避缴纳税款的行为企图获取更多的经济利益，尤其是一些纳税大户，其通过设立个人独资企业、利用相关税收优惠政策等打“政策擦边球”的方式或者隐瞒真实收入、虚报支出等非法方式，降低应纳税额，再加上个人所得税反避税规则体系的缺失，使得税务机关的税收执法活动对于保障国家税收收入显得更为重要。另外，个别纳税人为了逃避缴纳税款，避开税务机关的监管视线，向税务工作人员行贿，工作人员如果立场不够坚定，往往会被一时的利益诱惑蒙蔽双眼，忘记了自身的职责，滥用职权，过度运用手中的权力，亦或是为了保护当地的税源而懒政怠政，对逃税行为不作为。如此一来，应有的行政处罚会被不当的减少，此类逃税主体的社会危害性以及人身危险性远远高于普通的逃税主体，导致立法者专门设置的初犯免责排除情形难以有效地发挥作用，其所具备的过滤作用反而成为不法分子逃避刑罚处罚的正当借口，违背立法初衷，严重地损害刑法的震慑力以及威严性。

三、逃税罪初犯免责条款的完善思路

任何完备的立法规定都要经历一定的社会实践、不断探索和逐步完善的过程，刑法也不例外。我国早在1979年《刑法》中便将偷逃税款的行为入刑，但是由于经济社会的快速发展以及逃税行为的复杂性，逃税行为的刑事立法处于不断的变化发展之中。尽管如此，现行逃税罪增设的初犯免责条款仍不符合社会现实的需求，在某著名影星巨额逃税案引发社会民众普遍不满的背景下，应当正视该条款的问题，及时加以修正，否则，将难以有效发挥该立法应有的作用，立法者的意志难以实现。因此，当务之急是探寻完善初犯免责条款的合理路径，用科学合理的法律规定指导司法实践。

（一）“重型初次”逃税行为入刑

修改初犯免责条款，将“重型初次”逃税行为入刑，即对于情节严重的逃税行为，即便行为人是初次实施，也应当由刑法进行规制，而不可免责。

“重型初次”逃税行为入刑，意味着应当对行为人实施的“初次”逃税行为实行区分，将“重型初次”逃税行为由刑法进行规制，而针对“轻型初次”逃税行为，由相关行政法规进行处置。实现区分制的关键在于准确界分“重型”与“轻型”逃税行为。

有的学者提出，逃税罪应坚持单一的数额入罪标准，逃税的数额越大，对国家税款和税收征管秩序的危害性就越大[6]。但是使用单一的数额标准显然没有考虑到逃税行为的复杂性，难以全面反映行为人的主观恶性大小以及逃税行为的社会危害性大小。现实中，一些大型企业高层管理人员为了获取经济利益，不择手段，集体参与实施逃税行为，而且此种行为往往是有计划的长期、多次予以实施，甚至企业会与税務工作人员进行权钱交易，诱发权力寻租等一系列问题，严重破坏税收征管制度，具有严重的社会危害性。还有的学者提出，逃税罪的初犯免责条款针对的应当是社会危害性相对较小的逃税行为，《刑法修正案（七）》修正后的逃税罪在法定刑上有两个幅度，而就轻罪和重罪的区分而言，三年有期徒刑应当被认为是一个极为重要的分界线[7]。然而，此种较为简单的轻重罪分类亦需要考虑逃税的数额以及比例，导致无法克服比例标准所存在的弊端，缺乏可操作性，妨碍实现刑法实质上的平等。笔者认为，“重型”是指逃税行为的情节严重，应当摒弃过于严苛的比例标准，将逃税罪设置为情节犯，注重考察逃税行为当中能够反映社会危害性大小的情节，例如逃税时间、次数、数额等，视逃税行为情节严重程度大小给予不同的处罚，使行为人实施逃税行为的恶劣程度与其所应当承担的法律后果相适应，处断更为公平公正。

将“重型初次”逃税行为入刑，应当修改现行《刑法》关于逃税罪的相应规定，一方面，修改《刑法》第二百零一条第一款的规定，建议改为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大，或者多次逃税、长期逃税，侵犯我国税收征收管理秩序的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大或者有其他严重情节的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”。另一方面，修改《刑法》第二百零一条第四款的规定：其一是修改此款规定的法律后果，即“不予追究刑事责任”，将行为人实施逃税被发现之后的表现，例如是否接受行政处罚，是否及时补缴应纳税款作为量刑情节来考虑，这样既有助于鼓励行为人及时履行纳税义务，又有助于贯彻罪刑相适应原则。其二是删除初犯免责排除情形的规定。因为在实践中，该条款往往被虚置，而且由于“不予追究刑事责任”这一法律后果已被修正，法官拥有了自由裁量权，应由法官对逃税行为人以及逃税行为进行综合考量，达成内心确信，判断是否可以对行为人从轻、减轻甚至免除处罚即可，而不需要法律的强制性规定。因此，建议该款修改为“行为人有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，逃税情节较轻，可以减轻、免除处罚;逃税情节严重，可以从轻、减轻处罚”。

（二）“重型初次”逃税行为入刑之正当性

是否应当将“重型初次”逃税行为予以犯罪化的问题，是该行为入刑的前提。将“重型初次”逃税行为入刑，具有相当的正当性。

1.“重型初次”逃税行为具有严重的社会危害性。我国学界通说认为严重的社会危害性是犯罪的首要特征，也是它的本质特征，是区分罪与非罪的根本标准。某种具体行为的社会危害性程度，并不是一成不变的，会随着经济社会发展水平、公民的容忍度等因素的变化而变化。因此，判断“重型初次”逃税行为是否应当入刑，应着重考量该行为在当今是否具有严重的社会危害性。

首先，“重型初次”逃税行为严重地削减了国家的财政收入。税收是国家财政收入的主要来源，在国民经济中的地位和作用十分重要，对于保持社会主义市场经济稳定、促进平等竞争和结构调整、实现共同富裕等都具有重要的意义。而逃税行为的普遍存在，尤其是“重型初次”逃税行为，在很大程度上削减了国家的税收收入。例如，假设纳税小户一年应纳税额为10万元，逃税3万元;纳税大户一年应纳税额为100万元，逃税30万元，何种行为对于国家的财政收入影响更为恶劣显然易见。虽然纳税主体是逃税罪“初犯”，但是该行为的情节十分严重，如果放任此种行为的发生，仅仅因行为人是“初犯”而处以行政处罚，那么后果将不堪设想。

其次，“重型初次”逃税行为严重地破坏了税收征管秩序。一个良好运行的税收征管秩序对于保障国家税收收入而言，是必不可少的。然而，纳税大户在实施逃税行为之时，手段隐蔽性较强、技术含量较高，将加大税务机关的查处难度，并且需要耗费更多的行政、司法资源，降低税收征管的效率。更有甚者，为了逃避税务稽查，实施收买税务工作人员的行为，使得税务稽查人员懒政怠政，滥用自身权利，将税收征管的对象限制于积极履行纳税义务的主体，而对于主观恶性嚴重的纳税大户不作为，由此形成一个恶性循环，严重破坏税收征管秩序的有效性。

最后，“重型初次”逃税行为严重地背离了社会诚信体系建设，若不入刑，将会引发社会不公。当纳税大户实施的“重型初次”逃税行为所受到的制裁远远小于该行为所能带来的利益之时，其便会更加猖獗地进行逃税。而纳税大户“逃税利大于弊”这种现象会给纳税小户产生不平衡的心理，使得一些纳税小户为了逐利而效仿实施逃税行为，这不利于社会诚信体系的建设和社会主义市场经济的健康发展。

2.实现刑罚直接目的的要求。孟德斯鸠曾指出：“一个良好的立法者关心预防犯罪，多于惩罚犯罪，注意激励良好的风俗，多于施用刑罚。”[8]这句话强调了预防犯罪的重要性。刑罚的直接目的是预防犯罪，它包括一般预防与特殊预防两个方面。特殊预防是指预防已经犯罪的人重新犯罪，一般预防是指预防社会上有犯罪可能性的人走上犯罪道路[9]。将“重型初次”逃税行为入刑，是实现刑罚目的的要求。

一方面，对于实施“重型初次”逃税行为的行为人而言，因不符合现行逃税罪的入罪条件，便只能对其处以行政处罚。但是，如上所述，此类行为人实施的行为具有严重的社会危害性，而且，行为人往往具有严重的主观恶性，若仅仅处以行政处罚，显然过于轻缓，相当于在变相激励行为人实施情节更为恶劣的逃税行为，无视法制秩序的存在，不符合罪刑相适应原则的要求，难以发挥刑罚的特殊预防目的。另一方面，对于社会上可能实施“重型初次”逃税行为的行为人而言，当其看到实施如此恶劣的逃税行为竟然不会受到刑罚处罚之时，在逐利心理以及侥幸心理的驱使之下，此类主体便会效仿实施情节恶劣的逃税行为，即便逃税行为被税务机关查出，最多也只是缴纳罚款、滞纳金，接受行政处罚，而不会面临牢狱之灾。如此一来，社会便会形成偷逃税款的不良风气，刑法的震慑力、威严性受到影响，难以发挥刑法的一般预防目的。

将“重型初次”逃税行为入刑，有助于行为人及时反思自身行为所造成的社会危害，及时弥补对于社会关系所造成的损害，教育、引导其树立依法纳税的意识，纠正行为人对于法律的错误认知，使其敬畏法律、遵从法律，防止再次实施逃避缴纳税款的行为，实现罪刑相适应原则。同时，能够阻止社会上可能实施“重型初次”逃税行为的行为人实施此种行为，基于趋利避害的心理状态，行为人在无形之中会衡量逃税所获取的经济利益与逃税所应承担的最为不利的法律后果，会规制自身的行为，依法履行纳税的义务，这无疑对强化公民的依法纳税意识具有重要意义。可见将“重型初次”逃税行为入刑，有利于实现刑罚的直接目的。

3.符合立法犯罪化。任何一种违法犯罪行为都具有一定的社会危害性，因此，界分违法与犯罪的关键在于社会危害性是否达到了应受刑罚处罚的程度，在此过程当中，便过滤掉了一些未达到犯罪程度的违法行为。将“重型初次”逃税行为入刑是否会违背刑法的谦抑原则呢？答案是否定的，“重型初次”逃税行为入刑符合立法犯罪化趋势。

日本学者川端博认为，“所谓谦抑主义，指刑法的发动不应以所有的违法行为为对象，刑罚限于不得不必要的场合才应适用的原则”[10]。刑法的谦抑性要求刑法应当谦和、抑制，如果其他法律能够有效的发挥作用，那么就不必动用刑法，刑法作为其他法律的保障法，是处理矛盾的最后一道防线。

近年来，刑事立法的犯罪化趋势愈加明显。一方面，罪名个数不断扩张，入罪门槛降低，刑法干预起点前置，帮助行为予以正犯化，增设选择性构成要件要素，刑法的打击犯罪功能逐步向强调预防犯罪功能改进，从而将立法犯罪化推到了高潮。另一方面，在司法实践中，扩张化的司法解释又进一步扩大了具体各罪名的犯罪圈，将具有严重社会危害性的行为在符合罪刑法定原则的前提下通过实质解释的方法予以定罪量刑，实现保护法益的目的[11]。

立法犯罪化与刑法谦抑性的协调在当今成为亟待解决的问题。一方面，社会转型现实要求运用刑法规制严重危害社会秩序的行为;另一方面，刑法的谦抑性要求在其他法律规范能够有效发挥作用之时，刑法应当谦和、抑制。表面上看起来二者始终处于对立的地位，必须要有所取舍，但是从深层次思考，二者是可以共存的。刑法谦抑性是刑法的本身特性，是持久存在于刑法之中的，要求立法者在立法之时基于这一出发点综合考虑各个方面的因素，如现实的不法行为发展态势、文化传统、民众的自觉程度以及对不法行为的承受力从而确定犯罪圈的范围，不必入罪的行为不动用刑法来规制。由于当前社会处于高速转型期，各种社会矛盾日益凸显，犯罪的复杂多样性增强，法益保护范围难免会扩大，出现新型社会危险性严重的行为用刑法来处罚，实现对社会的有效治理以及对个人利益、社会利益、国家利益的保护，而对于违反社会秩序较轻的行为，便不需要动用刑法。因此，二者在某种程度上是具有共识的，立法犯罪化只是这一特定时代所呈现出的状态，在社会转型期平稳过渡之后，社会秩序相对稳定之时，立法便会回归到谦抑性的特性上去。在未充分考虑社会现实、对不法行为的容忍度等因素的情况下，以刑法的谦抑性来批判立法犯罪化趋势是不明智的。

对于“重型初次”逃税行为而言，虽然已有行政法规对其进行规制，然而，从司法实践可以看出，效果并不理想，难以有效遏制此类行为的发生，民众也并不认同只由行政法规进行规制。因此，将具有严重的社会危害性，并且利用行政制裁威慑显然不够的“重型初次”逃税行为入刑，是正确理解立法犯罪化趋势与刑法谦抑性原则关系的结论。

（三）“重型初次”逃税行为入刑之可行性

是否能够将“重型初次”逃税行为予以犯罪化的问题，是该行为入刑的关键。将“重型初次”逃税行为入刑，具有现实的可行性。

1.我国犯罪评价体系愈加完善。当前，随着依法治国的全面推进，我国的立法水平有了很大提高，《刑法》条文规定的内容不断细致、深化，犯罪评价体系愈加完善。在对某种危害社会的行为进行定性时，会综合全案情节衡量行为的社会危害性以及行为人的主观恶性，划分相关法律之间的界限，防止矫枉过正，侵犯人权，一改从前仅仅依据行为的某一个方面便认定行为人成立犯罪的状况。

例如非法拘禁罪，最高人民检察院在《關于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》中，不仅规定了国家机关工作人员涉嫌利用职权非法拘禁的，持续时间超过24小时的应当立案，而且还规定了多种立案情况，如3次以上非法拘禁他人，或者一次非法拘禁3人以上的，或者非法拘禁他人，并实施捆绑、殴打、侮辱等行为的。由此看出，尽管非法拘禁罪是非法剥夺他人人身自由的行为，应以拘禁时间的长短来认定行为人是否成立犯罪，但是如果行为人实施情节严重的非法拘禁行为，也应当适用《刑法》进行处置。再如盗窃罪，2011年，《刑法修正案（八）》修改了盗窃罪的法律规定，在数额较大和多次盗窃两种罪状的基础上，增加了入户盗窃、携带凶器盗窃、扒窃也成立盗窃罪的情形，如行为人只要是入户盗窃，不管有没有窃得财物，都已触犯刑法，构成“入户盗窃”。如此一来，盗窃罪是否成立，由主要依靠盗窃数额大小来认定转化为主要依靠盗窃的情节严重与否来认定，危害程度考虑的更加综合、全面，罪状表述更为具体，操作性更强，从而能够综合全案事实，对于行为人实施盗窃行为的社会危害性以及行为人的人身危险性进行评价。

对于逃税罪的成立而言，将“重型初次”逃税行为入刑，逃税罪改造成为情节犯，注重考察行为人实施逃税的时间长短、次数多少、数额大小等方面来综合认定逃税行为是否成立犯罪，是符合当前的立法思路的，与当前的刑法体系并不会产生冲突。

2.社会民众的广泛呼吁。随着社会主义法治教育的深入开展，社会民众对于公平正义的追求愈加强烈，在社会事务的管理中发挥着重要作用，社会监督的力量逐渐壮大，这对司法行政人员的工作质量和水平提出了更高的要求。当一个案件的处理结果与社会民众朴素的正义感产生了较大的冲突时，该案件往往会在社会上引起巨大反响，大多民众会质疑法律规定的正当性以及相关工作人员的业务能力，甚至对案件的处理结果表达强烈的愤慨，要求司法机关严厉惩处行为人，最终导致案件的处理结果难以实现法律效果、社会效果和政治效果的统一。

某著名影星的巨款逃税案之所以会引起社会民众的激烈讨论，就是因为情节严重的逃税行为最终仅处以行政处罚，此种处理结果与民众的法律认知和善恶观相悖，不符合“常识常理常情”。税收是社会发展的命脉，如果行为人所实施的逃税行为已经严重地削减了国家的财政收入，破坏了税收征管秩序，背离了社会诚信体系建设，那么民众普遍会认为，只有动用刑法才可有效制裁此种行为，其他手段是无力规制的，若把“重型初次”逃税行为排除在犯罪圈外，将会对民众自身的生活质量以及工作水平带来潜在的危害，引发社会不公、贫富差距加大等一系列问题。

因此，在社会民众对“重型初次”逃税行为入罪呼声日高的背景之下，将该行为入刑，从而利用最为严厉的刑罚制裁实施“重型初次”逃税行为的主体，符合社会民众的一般法感情与实现公平正义的心理需求，有助于提升民众对于法律的认同感，使其更为积极主动地参与到社会治理活动当中，发挥社会民众的监督作用，更好地推进社会主义法治国家的建设。

（四）对反驳声音的回应

针对现行逃税罪的法律规定，有的学者认为逃税罪以非犯罪化的途径实现“宽”的刑事政策，《刑法》第二百零一条第四款规定了满足法定条件的不予追究刑事责任 [12]。初犯免责条款体现了宽严相济的基本刑事政策和罪刑相适应的刑法基本原则，而且符合当今世界刑法轻刑化的发展趋势，值得充分肯定[13]。此外，还有的学者解释了《刑法修正案（七）》修改逃税罪的背景，认为一个企业如偷税达到一定数额、比例，一旦发现，不管企业是否积极补交税款和滞纳金，接受罚款，都可将企业负责人抓起来定罪，这可能会带来几方面的结果：企业有可能慢慢垮了，对国家而言税收少了一个税源，税收会减少;企业破产了，工人下岗需要重新安置，给党委和政府增添了新的负担;企业负责人因为偷税被判刑投入监狱，等其刑满释放出狱时，不仅需政府帮助重新安置，还有可能因为狱内的交叉感染已经成为一个具备多种犯罪知识的多面手了。很显然，这种处理方式无论对国家、社会、企业和本人都无好处，也不利于构建和谐社会[14]，因而主张提高逃税行为的入罪条件。由此看来，若想降低逃税行为的入罪条件，将“重型初次”逃税行为入刑，必须对于上述反驳的声音作出回应。

首先，立法机关增加初犯免责条款意图贯彻“宽严相济”刑事政策这一出发点是值得肯定的，但是司法实践的效果并不理想，该政策被人为的一再放宽，大大削弱了刑罚的功能。《刑法》第二百零一条第四款所体现的宽严相济刑事政策在实践中被异化，越来越宽松。

其次，“重型初次”逃税行为的社会危害性和人身危险性严重，单凭行政处罚手段不足以惩治该行为。《税收征收管理法》第六十三条规定，“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。可见，行为人实施的逃税行为一旦被查处，往往会面临巨额的罚款，像某著名影星巨额逃税案，其被责令按期缴纳税款、滞纳金、罚款超8.83亿元，远远超过该明星的逃税数额，一些学者便据此认为，行政处罚足以惩治此类逃税行为。然而，行政处罚与刑事处罚之间具有质的区别，虽然二者均可要求逃税主体承担高昂的罚款或者罚金，使其资金紧张，周转不灵，难以从事市场经济活动，但是行政处罚所具有的威慑力远不如要求行为人承担刑事责任。刑罚是实现刑事责任的主要方式，涉及对于人的生命与自由的限制和剥夺，具有严厉性。因此，将“重型初次”逃税行为入刑，能够更好地制裁该行为，实现罪刑相适应。与此同时，由于逃税行为人的经济能力存在较大差异，如果行为人交不起罚款，则需要承担刑事责任，容易激发行为人不公平的心理，形成有钱能免除刑事处罚的错误观念，影响刑法的威严。

最后，针对部分学者关于将纳税大户因严重逃税被送进监狱会给国家、社会、企业和本人都带来不同程度的负面影响的这一担心，笔者认为没有必要存在此种担忧。一方面，当前，我国社会主义市场经济正在平稳健康发展，资源配置不断优化，教育水平也不断提高，公民的文化素养普遍有了很大的提升，人才众多，对于优秀岗位的竞争十分激烈。对于大多数企业而言，某些人员的离开并不会导致企业难以正常地运行，这会促使企业的转型升级，并且更为优秀的继任者会为国家税收贡献更多的力量。对于行为人而言，其既然实施情节严重的逃税行为，便应当承担不利的刑罚后果，否则，其会实施更加恶劣的行为，损害国家利益。另一方面，当前我国刑罚体系不断健全，非刑罚处罚措施以及附加刑在更广范围内予以适用，在经济犯罪中，如逃税罪，法官在裁判时可以有选择性的对有关人员适用此类措施，从而减轻监禁刑所带来的负面效果，真正贯彻罪刑相适应原则。

结语

税收在国家财政收入中占据着至关重要的地位，而当前我国公民的纳税意识仍比较淡薄，逃税现象时有发生，给税收征管秩序和国家税收收入造成了严重影响，因此，应在法律等方面不断加强建设。在法律不断完善的背景之下，税务机关应加强执法力度，提升税务机关工作人员的执行力，强化税收稽查的震慑力度，创新税收征管手段，向现代化、智能化方向发展，提升执法效率，切忌不作为，任凭逃税行为随意滋生、逐渐泛滥。同时，进一步优化税收处罚制度，注重发挥行政处罚的警示作用，在税务机关下达行政处罚之时，应当将相应的法律后果写明，告知行为人《税收征管法》和《刑法》等法律对此行为的规定，释明相关法律风险，尽可能地预防行为人因一时大意而最终沦为罪犯，真正发挥行政機关处罚行政违法行为的预防和制止犯罪作用。此外，积极营造全社会依法纳税的氛围，加大宣传力度，强化公民的纳税观念，提高税法遵从度，不断推进社会诚信建设。

[参考文献]

[1] 李翔.论逃税犯罪中的初犯免责[J].中国刑事法杂志，2009（7）.

[2] 范娅楠.试论偷逃税行为行刑责任竞合的实体考量与程序衔接问题[J].广州广播电视大学学报，2016（2）.

[3]张明楷.论刑法的谦抑性[J].法商研究（中南政法学院学报），1995（4）.

[4]刘荣.美国逃税罪刑事法网之介评及启示[J].比较法研究，2012（4）.

[5]中共中央宣传部.习近平新时代中国特色社会主义思想学习纲要[M].北京：学习出版社，2019：104.

[6]郭昌盛.逃税罪的解构与重构——基于税收制度的整体考量和技术性规范[J].政治与法律，2018（8）.

[7]王志祥，王奕琛.宽严相济刑事政策在逃税罪初犯免责条款中的贯彻——以范某某巨额逃税案为切入点[J].铁道警察学院学报，2019（2）.

[8][法]孟德斯鸠.论法的精神：上册[M].张雁深，译.北京：商务印书馆，1961：83.

[9]李永升.刑法总论[M].北京：法律出版社，2011：292-293.

[10][日]川端博.刑法总论讲义[M].东京：成文堂，1995：55.

[11]杨睿雍.刑事立法犯罪化趋势的合理性论证[J].福建警察学院学报，2018（2）.

[12]刘荣.刑事政策视野下的逃税罪[J].中国刑事法杂志，2010（12）.

[13]周道鸾.《刑法修正案（七）》的立法动向探析[J].华东政法大学学报，2009（3）.

[14]黄太云.《刑法修正案（七）》解读[J].人民检察，2009（6）.

责任编辑：张淑瑛