新租赁准则租金费用的计算应用设计

王永红

摘 要 2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》。新租赁准则与《国际财务报告准则第16號——租赁》基本趋同。新租赁准则改进了报表信息质量，在财务核算与合同管理上提出了更高的要求，对承租人的会计处理产生了较大影响。相较于新租赁准则，原租赁准则下经营租赁的租金只对租赁期内的成本和损益产生影响，核算简单，但原有的核算方法已经不能适应新准则的变化。为了更加顺利地衔接新租赁会计准则，需要重新梳理全部已正式签订的合同，区分适用简化处理的合同与适用新租赁准则的合同，前期基础工作繁重。本文结合案例，对于符合新租赁准则定义的合同，从建立基础信息档案入手，运用Excel表格及计算公式，分别计算、确认每一份合同的使用权资产、租赁负债、折旧和利息，再将所有合同数据汇总，最终直观展示每一个会计期间的资产、负债和费用入账金额，通过报表披露信息。此租金计算表的设计可以在一定程度上减轻核算工作量，提高数据的准确性，为财务人员的管理与核算工作提供一些参考。

关键词 新租赁准则 租金计算设计 租金费用

一、新租赁准则的主要变化及影响

国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称“国际租赁准则”），自2019年1月1日起实施。在此背景下，2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”），目的是保持与国际财务报告准则的一致性。新租赁准则重点在于强调承租人能否拥有在租赁期内控制所租赁资产的权利，并有权获取租赁资产带来的几乎全部经济利益。承租人对能够控制并且可以主导使用权的资产视同自有资产，确认折旧，同时确认一项租赁负债，按照固定周期性利率计算利息费用。

首先，承租人对租赁资产不再区分经营租赁和融资租赁，采用统一的会计处理模型核算初始成本，除租期短、租赁价值低的资产外，全部租赁均确认使用权资产和租赁负债。短期租赁、低价值资产租赁可使用简单处理办法，租金计入成本和费用，不反映资产、负债。租赁期开始时，承租人未支付的合同规定的最低固定租赁付款额现值确认为租赁负债。如果在租赁期开始前，承租人已经支付首期租金，首期租金应当不包含在租赁负债的初始确认金额中。承租人根据合同规定的最低固定租赁付款额（扣除租赁优惠）和折现率，计算最低固定租赁付款额的现值，作为使用权资产的成本，包括在租赁期开始日或之前支付的租金预付款。如为租赁发生的其他初始直接费用，应计入初始成本，预计租赁到期不再续租而发生拆除、复原成本，也一并计入使用权资产初始成本。

其次，租赁期开始后，新租赁准则要求承租人在租赁期内参照固定资产折旧的会计准则规定，对使用权资产计提折旧。承租人还应按照固定周期性利率（即租赁内含利率或承租人增量借款利率等折现率）计算利息，计入当期费用。

值得一提的是，新租赁准则要求承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债，更全面真实反映企业资产债务情况，在利润表中分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用，为报表使用者提供更多有用信息。

二、企业租金费用计算存在的问题

原租赁准则下，承租人在租赁开始日，应当根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，将租赁分为融资租赁和经营租赁。侧重于判断承租人是否相当于购买人的角色，强调的是资产所有权。

原租赁准则下经营租赁租金计算方法简单。原准则第二十二条“对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益”，即经营租赁只计算租金费用，计入利润表。承租人无须在资产负债表上列报相关资产和负债，不确认其取得的资产使用权和租金支付义务，也被称为资产负债表外租赁。

原有的核算方法已不能适应新租赁准则的要求，因此，本文通过案例设计了基于Excel的新租赁准则“经营租赁合同计算表”，以满足集团核算及报告的需要。

三、基于Excel应用的新租赁准则“经营租赁合同计算表”应用设计

（一）“经营租赁合同计算表”的设计目的

第一，加强合同统一管理。“经营租赁合同计算表”统计范围涵盖全部已签订和正在履行的合同，包括短期租赁、低价值资产租赁合同，重点管理租期超过12个月且金额较大的合同，能够总览公司合同的执行情况。

第二，提供较高质量的会计入账数据。新租赁准则对经营租赁合同管理要求高，信息量大，数据计算复杂。设计此计算表可以利用Excel完成大量计算工作，提高工作效率和数据准确性。

第三，满足新租赁准则对外报表披露信息的要求。通过在计算表中设计栏位，提供使用权资产的期初、期末余额，本期增加的数据，累计折旧，租赁负债利息费用，计入费用简化处理的短期租赁费用，区分租赁负债中非流动负债和一年内到期的非流动负债，为资产负债表列示数据提供依据。

（二）“经营租赁合同计算表”的应用步骤

第一，建立“经营租赁合同基础信息表”（以下简称“基础信息表”，“基础信息表”内负债以负数表示）。根据新租赁准则租赁定义，识别判断公司正式签订的每一份合同，对于符合定义的经营租赁合同，每一份合同填写一个信息表，建立经营租赁合同基础信息档案。续租合同视为新增合同，重新建立基础信息档案。“基础信息表”包括两部分：第一部分基本信息，包括合同名称、签约单位、地址、租赁期间、固定租金、免租期、减免租金等;第二部分后续计量，通过运用Excel公式，计算承租人每月应计入费用的折旧、利息，报表需要列报的数据以及应当在附注中披露的有关信息。

一是确认使用权资产。新租赁准则第十六条规定，使用权资产包括租赁负债、预付租赁付款额、初始直接费用和预计将发生的拆卸及移除、复原或恢复成本，扣除已享受的租赁激励。

如表1所示：

首先，租期和租金部分应根据合同，按照需支付的不同固定租金及对应租赁时期，分时段填列，计算全部租赁期内需要支付的租金总额。遇国家调整增值税税率、与签约方签订变更协议等情况导致计入费用的租金发生变动时，应单独分行、分时段填列。合同中约定享有租赁激励，即减免租金，需单独填列免租期起止时间、减免的租金金额（本表以负数表示）。租赁期开始日以前支付的预付租金，也应单独列明预付期间和金额。租赁期内需要支付固定租金总额扣除租赁激励，再加上预估回复原貌成本，计算得出“合同期间总付款额”。

其次，“折现率”，因无法确定租赁的内含利率，所以采用银行增量借款利率作为折现率。2019年贷款年基准利率4.35%，集团与銀行签订的贷款合同，贷款利率上浮30%，因此设定年折现率5.66%。因为租金按月计算和支付，所以需要除以12，转换为月折现率。

再次，“总付款额折现现值”，是合同总付款额以折现率5.66%计算的现值，即经营租赁合同的使用权资产成本。除合同约定的固定付款额以外，如果为租赁而发生了其他直接费用，应同时计入。

最后，“估计回复原貌的成本”，应根据合同注明的租赁面积，预估恢复成本（集团统一按照100元/平方米计算）。

二是确认经营负债。依据新租赁准则第十七条，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

本例A合同，租赁期开始前预付了一个月的租金，经营租赁负债是合同期内支付固定租金的折现额，根据合同每月付款列不含租赁开始日前支付的租金。

三是经营租赁合同的后续计量。“基础信息表”的后续计量部分。按照经营租赁合同租赁期，分行列示每月折旧、利息、支付固定租金的时间和金额、每期非流动负债、一年内到期的非流动负债数据。

首先，总付款额现值即使用权资产，采用直线法计提折旧，将使用权资产平均分摊到租赁期的各月，计算得到每月经营租赁现值折旧列和使用权资产净值列（本期使用权资产净值=上期使用权资产余值-本期经营租赁现值折旧）。

其次，确认经营租赁利息费用，根据合同支付租金。

表中利息费用列本期数=-上期经营负债期末余额×折现率

表中经营负债期末余额列本期数=上期经营负债期末余额+根据合同应支付租金列本期数-利息费用列本期数

表中利润表总支出列本期数=利息费用列本期数+经营租赁现值折旧列本期数

实际支付租金：

准则第五十三条，承租人列报。承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租赁负债分别列示非流动负债和一年内到期的非流动负债。“基础信息表”设计计算经营租赁负债余值（非流动）和一年内到期的非流动负债栏位，以满足报表列示需求。

表中经营租赁负债余值（非流动）列第1个单元格，取自根据合同付款的经营租赁负债余值列第13个单元格数据，此列后续单元格复制第1个单元格公式，以此得到每期非流动经营租赁负债数值。

表中经营租赁负债的实际余值列本期数=上期经营负债期末余额+实际支付租金列本期数-利息费用列本期数

表中一年内到期的流动经营租赁负债余值列本期数=经营租赁负债的实际余值列本期数-非流动经营租赁负债列本期数

表中实际付款金额列及付款期来源于财务核算系统。

第二，建立“付款工作表”，归集实际付款情况，比对实际付款与计入费用金额的差异。“基础信息表”实际付款金额列数据从“付款工作表”引入，通过匹配付款时间，将“付款工作表”付款金额索引填入“基础信息表”。

第三，所有租赁合同的“基础信息表”建立完成后，运用公式把“基础信息表”中的信息引入汇总在同一个表格中——“汇总资料表”。如果“基础信息表”信息发生改变，可以联动“汇总资料表”的数据。

第四，以合同“汇总资料表”为数据源，建立“汇总资料数据透视表”，根据需要筛选数据。

第五，建立全部已签订合同的“租赁合同统计表”，管理包含一年以上的长期经营租赁合同、一年以内短期租赁合同和低价值资产租赁合同。为满足新租赁准则第五十四条，承租人应当在附注中披露与租赁有关信息的需要。“租赁合同统计表”记录合同类别，租赁期间，金额，税率，合同签约方，除固定租金外合同条款约定达到一定销售额，出租方额外获得经营分享租金的提取比例，是否需要采用新租赁准则处理等信息。通过“租赁合同统计表”，可以定期检视合同执行进度，对即将到期的合同，及时书面通知相关部门，办理续约或解约手续，以免产生不必要的法律纠纷。

四、企业新租赁准则租金费用计算中应注意的其他问题

第一，公司主要从事商业零售，自营店铺采用经营租赁，且租期大多数在2年以上。采用新准则后使用权资产和租赁负债金额较大，影响显著。

2019年1月，除A合同外还有B合同以新租赁准则核算。以A、B两个租赁合同为例，根据“汇总资料数据透视表”筛选数据，2019年1月需要确认使用权资产10，516，315元，

租赁负债10，428，853元，使用权资产与租赁负债差额为预付租金及A、B合同估计回复原貌成本的现值。记录利息费用，增加财务费用49，190元，增加租赁负债49，190元。支付固定租金时，减少租赁负债137，077元，减少银行存款137，077元。1月合计计入费用=销售费用+财务费用=0+49，190=49，190元。原租赁准则只确认销售费用-场地费-固定租金137，077元。新、旧租赁准则计入费用差额=137，077-49，190=87，887元。此例对于整个集团的合同来说只是冰山一角。

第二，本期经营租赁利息=上期经营负债期末余额×折现率，经营租赁利息随经营负债的逐期减少递减，因此租赁费用=折旧+利息，呈现前高后低式。经营租赁期内的租赁费用不均衡，影响经营利润的计算结果。

增加分店财务管理的难度。由于出租方的习惯，有的经营租赁合同签订时间短，仍然可以沿用原租赁准则的处理方式。假设两家分店销售业绩相近，租金相近，因采用不同租赁准则，会造成同一期间绩效考核结果不同，有失公平，所以内部业绩评价时，为消除此项费用的影响，采用统一方法计算租金。

通过在上述“基础信息表”中设置“根据合同每月付款”栏，可以直观显示不计算使用权资产和经营租赁负债的租金数据，作为分店、业务中心、业务区域业绩考核的基础。

第三，折现率的选择和恢复成本预估等方面都存在主观因素，给人为操纵资产负债表和利润表提供了一定空间。

第四，“经营租赁合同计算表”可以在一定程度上解决复杂计算问题，但填写时仍然需要注意许多细节。例如，“基础信息表”中的所有租金都是不含税固定租金;为了保证最后一期使用权资产、经营租赁负债为零，需要手动调整将尾数分别计入最后一期的折旧和利息，使表中的数据比对无误;等等。因此，计算表在使用中需要配合编制详细的填表说明，还要做好相关财务人员的培训工作;填写完成的“经营租赁合同计算表”与合同、财务核算系统还要进行二次复核，以保证数据采集的准确性，为后续的凭证编制、信息披露和财务管理打下良好的基础。

（作者单位为周生生<中国>商业有限公司北京分公司）

参考文献

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则第21号-租赁[Z]. 2018

[2] 周华.承租人对租赁合同的会计处理[J].财务与会计，2019（04）：44-49.

[3] 孟洪涛.新租赁准则影响浅析[J].财会学习，2019（15）：89-90.