减税降费背景下税制改革相关问题研究

●姚轩鸽 杨 溪

作为公共产品供给资金收支活动的财政，毋庸置疑是“国家治理的基础和重要支柱”。且不论是税收，还是预算，都在人类社会的文明进程中，发挥着或直接或间接、或正面或负面的影响。因此熊彼特在《租税国家的危机》中指出：“一旦税收成为事实，它就好像一柄把手，社会力量可以握住它，从而改变社会结构。”在查尔斯·亚当斯看来：“税收是人民的一股强大的动力，超过了政府，无论我们是否承认或者是否认识到。”甚至，美国学者B·盖伊·彼得斯在《税收政治学：一种比较的视角》中认为：“几乎从西方国家政府（包括地方政府）的每一次更迭中都可以找到直接或间接的税收因素。”而国内学者张守文先生也持此论，认为税收“与一国政治、经济改革和社会变迁始终密切相关，古今中外历次重大的‘变法’、‘改革’、‘革命’、‘战争’， 大多都与税法变革密切相关，且普遍涉及税收的公平性、合理性或合法性问题。”

问题是，税制改革与社会转型，特别是社会文明转型之间，究竟存在“怎样”的一种关系与互动机理？如何才能有效发挥税制改革对社会文明转型的正向推进作用，消减其负向阻滞可能？进而言之，促进中国社会文明转型的税制改革，究竟应该是怎样的？具体目标和基本内容是什么？切入点与突破口在哪里？等等。这些疑问，便是本文立论的要旨所在。

一、基本概念采信

在开始回答上述疑问之前，必须首先明确这些立论所涉及之基本概念的内涵与本质，就本文而言，即必须廓清“税制改革”与“转型社会”两个基本概念的内涵。

（一）“税制改革”的内涵与本质

税制即“税收制度”的简称。《税收辞海》对“税制”的界定是：“国家以法律形式规定的税收总和及征纳双方权利和义务的规范。”但在笔者看来，所谓“税制”是指国家和社会制定、认可或奉行的涉税行为“应该”或“应该且必须”如何之规范，亦即一定的税法(包括税收法律、政策和纪律)与“税德”的规范体系。或者说，税制是指国民与国家共同就公共产品供求交换价款缔结之原初或衍生契约的总和，亦即国民与国家共同就公共产品供求交换价款之权利与义务的总和 （法定权利与义务、德定权利与义务）。狭义说，税制是指国民与国家共同就公共产品供求交换价款缔结之“必须且应该”如何之权力规范的总称。或者说，税制是指征、纳税人双方具有重大社会税收效用行为“必须且应该”如何行为规范之总称。广义讲，即从人类税收活动治理的理想高度讲，税制不仅是指国民与国家共同就公共产品供求交换价款缔结之“必须且应该”如何之权力性规范的总称，即征、纳税人双方具有重大社会税收效用行为 “必须且应该”行为权力规范的总称，同时也是国民与国家共同就公共产品供求交换价款缔结之一切具有一般社会效用行为之“应该如何”的非权力性规范总称，即征、纳税人双方一切具有一般社会效用行为规范 （权利与义务）的总称。质而言之，理想税制应是“优良税收道德”与税法规范的总和，也即优良非权力规范——税收道德，与优良权力规范——税法之总和，它涵盖一切征、纳税人双方具有社会效用之涉税行为。

结合“改革”的“变革，革新”之意，“税制改革”无疑是指税制的“变革”与“革新”。逻辑上，“税制改革”意味着国民与国家共同就公共产品供求交换价款缔结之“必须且应该”如何之权力性规范的“变革”与“革新”，意味着征、纳税人双方“必须且应该”如何之权力性规范，即征、纳税人双方具有重大社会税收效用行为“必须且应该”如何之行为规范的“变革”与“革新”。广义讲，不仅意味着国家与国民共同就公共产品供求交换价款缔结的“应该”如何之非权力规范（税收道德）——原初或衍生契约的“变革”与“革新”，更意味着征、纳税人双方具有重大社会税收效用行为“必须且应该”如何之权力规范的“变革”与“革新”。毋庸置疑，理想税制改革是指“税德”、税法二者总和之“变革”与“革新”，而且是有目的、有意识的“变革”与“革新”，是向着文明方向的“变革”与“革新”，是有助全社会和每个国民福祉总量增进的“变革”与“革新”，自然也是能满足“人民不断增长的美好生活需求”，有助社会文明转型的“变革”与“革新”。

就税制结构而言，也就是向着税制结构优化方向的“变革”与“革新”。关于“税制结构”，目前学界流行观点认为：“税制结构是指国家根据集中收入和调节经济的要求，合理设置各个税种从而形成的相互协调和补充的税收体系。即是指整个税收体系中，主体税、辅助税和补充税及其要素之间相互联结、相互协调及其数量比例关系，也即税收体系布局问题。”笔者认为，这一界定存在明显缺陷：一方面用税制规范层面的结构，也就是用税制浅表层次的结构，代替了税制深层次的结构；另一方面混淆了“类型”与“结构”的概念，用“类型”代替了“结构”，从而以税制类型“变革”与“革新”代替税制结构之“变革”与“革新”。因为税制规范层面结构不等于税制深层次结构，且类型与结构是完全不同的两个概念。其危害在于：一是容易使税制改革满足于浅表层次的、皮相的、技术性层面的枝节性税制“变革”与“革新”，忽视深层次、根本性的税制“变革”与“革新”。二是容易陷入税制改革主观性的思维泥淖，以为税制“变革”与“革新”的目标和内容可以随意制定，以为世界上根本不存在什么绝对、客观、普遍的优良税制。自然也以为税制优劣没有客观统一评价标准，税制“变革”与“革新”之得失没有客观统一评价标准，可以随意设定。三是容易认为，税制客观统一评价标准是既定税制的不断自我完善，遮蔽或压抑结构性税制改革的冲动与愿景，进而放弃对优良税制结构性“变革”与“革新”理想的追求。

具体说，从“税制结构”具有的内容与形式二重性，以及基本结构、完整结构与深层结构而言，真正的税制改革，也就是结构性税制改革意味着：（1）它是有意识、有目的之税制内容与形式基本结构之全面“变革”与“革新”；（2）它是有意识、有目的之税制价值、税制价值判断与税制规范之完整结构的全面“变革”与“革新”；（3）它是有意识、有目的的税制行为心理事实、税制创建终极目的、税制价值、税制价值判断及其税制规范结构之全面“变革”与“革新”。由于税制（税收道德与税法）不可以随意制定，只能通过社会创建税制的终极目的，从税收行为事实如何之固有属性的效用，再经过税制价值判断推导和制定出来。因此，优良税制规范及其全面“变革”与“革新”之目标、内容、途径与方法等也不能随意确立和设定。直言之，真正的税制改革，应该且必须敬畏税收行为事实如何之规律，遵从税制创建之终极目的——增进全社会和每个国民之福祉总量，依据税制价值真理，并借助正确的税制价值判断确立和选定目标、内容、途径与方法等。否则，便很难全面充分发挥优良税制“变革”与“革新”在社会转型，特别是社会文明转型中的积极作用。事实上，税制既然有优劣之别，税制改革也有位阶高低之分，社会转型的效应便有文明与落后、积极与消极的不同。

（二）“社会转型”内涵及其本质

关于“社会转型”内涵，学界也有不少观点。学者李培林认为：“社会转型是指一定社会历史条件下的社会实践主体在社会基本矛盾的推动下，对社会结构模式、运行体制和机制进行全方位的整体变革和改造，进而推动社会变革的历史创造性活动”。李钢认为：“社会转型是指人类社会由一种存在类型向另一种存在类型的转变，它意味着社会系统内结构的变迁，意味着人们的生产方式、生活方式、心理结构、价值观念等各方面深刻的革命性变革。”等等。而且学者们认为，就社会转型的本质而言，“是社会系统的序变，是社会结构模式的转换，是社会立体结构的转变”。而“社会结构”是指“不同社会地位之间的模式化关系”，其实质表现为“一系列有关地位群体的权利、责任、义务、行为和交往方式等的制度化规则。”而且，“社会转型表征人类社会全面发展和进步，体现社会结构及社会形态的变迁，是人类社会由低级向高级的前进上升运动。社会转型既包括社会制度的更替，即质变，也包括同一社会形态中社会制度内部的转型、量变”。坦率地说，这些关于“社会转型”问题认知的理论与实践价值毋庸否认，但同时也存在一些周延的地方。道理如下：

首先，正如王海明先生对“社会”的界定：“所谓社会，动态地看，亦即社会活动，无非是财富活动与非财富活动之合。财富活动亦即创造财富的活动，又分为两类：一是创造物质财富的活动，即经济；一是创造精神财富的活动，即文化产业。非财富活动也分为两类：一类是与财富没有必然的、不可分离关系的活动，是完全不创造财富的活动，即人际交往活动；另一类非财富活动则是与财富有必然的、不可分离关系的活动，是直接不创造财富而间接创造财富管理活动，说到底，也就是直接不创造财富的管理活动。这种管理活动又分为权力管理及其规范和非权力管理及其规范：前者即政治与法；后者即德治与道德。于是，社会就其动态结构来说，无非由经济、文化产业、人际交往、政治、德治、法和道德7类活动构成。”因此，社会转型的目标、内容、结构等便与上述观点明显不同。

其次，就“转型”的内涵而言，也有待深化对“社会转型”内涵与本质的认知。所谓“转型”，是指 “微生物细胞之间以‘裸露的’脱氧核糖核酸形式转移遗物物质的过程。”后喻指社会的“变迁、变化与变革”。即转型之“型”，是指“事物的形状或状态”，既可以指事物的“外部形状”，也可以指事物的“内部状态”。就英语“transition”之含义而言，有转变、变化、过渡、变迁等义。因此，所谓“转型”，也是指“由一种形态向另一种形态的转换”。即“社会转型”是指“对社会结构模式的全面的整体的变革。”或者说，“社会转型”“社会结构转型”是指人类创获财富活动（物质与精神）、完全不创造财富的活动（人际活动）与间接创造财富管理活动（政治、德治、法和道德）三者之转型。

最后，具体而言，“社会转型”应是指“社会结构转型”，具体是指“经济、文化产业、人际交往、政治、德治、法和道德”等互动活动之转型。就本质而言，“社会转型”是指“经济、文化产业、人际交往、政治、德治、法和道德”等活动规则之转型。而这些活动规则（道德与法律）之转型，关键在于从低劣落后的规则向优良先进的规则转型。由于道德是一种非权力规范，凭借舆论与教育力量实现自己；法是一种权力规范，凭借暴力强制与行政强制实现自己。因此，归根结底，“社会转型”的关键在于：权力与非权力合法性及其监督有效性之转型。由于“合法性”意味着被管理者的同意，正如迪韦尔热所言：“只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出现共同同意的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”而且，由于“国家是拥有最高权力的社会”，因此，真正讲来，“社会转型”意味着国家最高权力合法性及其监督制衡有效性的转型，即最高权力由一人执掌、少数人执掌、多数人执掌，向所有人执掌形态（政体）的转变。当然，就社会转型过程而言，或快或慢，或大或小，或正或负，但不断向扩大民意规模转变的大趋势不能变，否则，这种“社会转型”便意味着倒退，有违文明大势大道。

无疑，“文明”与“文化”是不同的，胡适认为：“第一，文明（Civilization）是一个民族应付他的环境的总成绩。第二，文化（Culture）是一种文明所形成的生活的方式。”法国《世界百科全书》“文明”词条的注解：“文明是人类发展到一定时期所形成的，在生产、生活、交往方式等方面具有特定特征的社会形态。”但二者的本质区别在于：“文明就是好的、具有正价值的文化。于是，文明也有广义和狭义之分：狭义的文明是野蛮的对立概念；广义的文明则是指好的、具有正价值的文化。”或者说，由于“价值具有相对性。一种文化可能仅仅对于某种需要才具有正价值：而对于另一种需要则具有负价值。”因此，“社会转型”应是“文明价值取向”的。“文明价值取向”的社会转型意味着，应该且必须向着具有“正价值的文化”方向转型，即向着能够满足“人民不断增长的美好生活需要”的方向转型。或者说，社会的文明转型是“一种较为先进的文明，因为能够掌握更多的能源资源、更多的物质资料、更安全的社会生活秩序、更公正的社会服务，所以，它能够不断地发展、扩张，以至排挤原先较为落后的文明。”坦率地说，如果社会转型的方向没有偏移文明价值取向，社会文明转型之差异，便不过是快些或慢些而已。反之，如果社会转型方向出现问题，甚至相反，则是一种负向的转型，是必须警惕，不值得追求或推进的转型。或正因如此，塞缪尔·P·亨廷顿指出：“现代性孕育着稳定，而现代化过程却滋生着动乱。”逻辑上，“对于卷入现代化进程而面临严峻考验的大多数国家来说，最有效的改革方法是将费边式策略同闪电式策略结合起来。”即社会的文明转型，同样需要将战略与策略结合起来进行。

图1 税制改革与社会转型二者的总体互动示意图

二、税制改革与社会转型相关性

税制改革与社会转型之内涵与本质分析表明，二者具有特殊而紧密的相关性。一方面是因为税制改革在社会治理体系中具有独特的地位与作用——“枢纽关节点”。①而且，这种独特性是其他系统无法替代的。这种“枢纽关节点”的独特性，日本学者神野直彦非常赞同②。即因为税制改革与社会转型之间的交叉重叠关系，二者的相互扰动是必然的。另一方面是因为就“社会”的内涵、动态结构及其本质而言，社会治理大系统（拥有最高权力的社会即国家）包含税收治理系统，二者是一种母子系统关系，母系统——国家治理系统优劣及其运行状态，总体上决定、制约子系统——税制——的优劣及其运行状态；同样，子系统——税制的优劣即运行状态变化，也会影响母系统——国家治理系统的优劣及其运行状态，即税制改革会影响社会转型，优良税制改革会促进社会转型的文明进程；自然，低劣落后的税制改革，则会延缓或抑制社会转型的文明进程。

（一）税制改革与社会转型之总体互动

税制改革与社会转型二者的总体互动见图1，这意味着，税制改革通过不同的税法与税收道德原则和方式的“变革”与“革新”，即从一部分国民——纳税人手里，征收一定的公共产品生产和供给资金（取之于民），再通过公共预算和支出（用之于民），给全体国民提供一定的公共产品和服务（高性价比或低性价比），从而增进或者消减全社会和每个国民的福祉总量（用之于民之所需），满足或者抑制“人民不断增长的美好生活需求”，结果促进或延缓社会转型的文明进程。毋庸置疑，税制改革越是靠近优良税制，越有助于促进社会转型的文明进程；税制改革越是远离优良税制，越会延缓或遏制社会转型的文明进程。既是有助“增进全社会和每个国民福祉总量的”，更是遵从征、纳税人行为心理事实如何之规律的，是“征纳两利”的。或者说，优良税制改革意味着，它是有助于增进全社会和每个国民福祉总量的，敬畏税收行为事实如何之规律，是以人为本的。具体说，优良税制改革意味着遵从“人道、自由、法治、平等、限度”最高道德原则以及税收“政治、经济、思想”最高道德原则的，更是遵从公正根本道德原则的，也符合“诚信、便利、节俭”重要道德准则的。

（二）税制改革与社会转型之具体互动

图2 税制改革与社会转型具体互动机理示意图

税制改革与社会转型具体互动机理见图2，这意味着，就税制改革通过对征税方式的“变革”与“革新”而言，征税深度，也就是税负的轻重意味着政府从一部分国民手里拿走本属于他们私人财富的多少，意味着这些纳税人可支配财富的多少，意味着这些纳税人可用于他们创获财富或个人消费金额的多少。无疑，不同税制改革会对社会经济生活（物质与精神财富创获活动）产生或大或小、或正向或负向的影响。一方面，就通过税制改革，政府从纳税人手里征收财富数量之多少及其合理程度而言，如果政府从部分国民手里拿走的财富越多，而且国民还交换不到如愿的公共产品和服务，便会阻碍和延缓社会转型的文明进程。相反，如果政府从部分国民手里拿走的财富有度且合理的话，而且国民还能交换到如愿公共产品和服务的话，便有助于促进社会转型的文明进程。另一方面，就通过税制改革政府从纳税人手里征收财富之方式的文明程度而言，政府征税的方式越文明，比如征收方式越符合征纳税人行为事实如何之规律的话。又如，如果政府的征收方式越符合“人道、自由、法治、平等、限度”最高道德原则，以及税收“政治、经济、思想”具体自由道德原则，还有公正的根本道德原则，以及“诚信、便利、节俭”等重要道德准则的话，便对这部分纳税人或国民的物质与精神伤害较小，便越有助社会转型的文明进程，越能满足“人民不断增长的美好生活需要”。相反，如果违背上述原则和准则的话，则越会阻碍和延缓社会转型的文明进程，较少满足“人民不断增长的美好生活需要”。

进而言之，由于税制主要是指征、纳税人双方具有重大社会税收效用之行为“必须且应该”如何之权力规范——原初或衍生契约——的总称，同时也是指“国民与国家共同就公共产品供求交换价款缔结”之一切具有一般社会效用行为“应该如何”的非权力性规范——原初或衍生契约——的总称。即税制是指德定权利与义务、法定权利与义务之总和。而且，由于权力或非权力决定德定权利与义务、法定权利与义务交换的公正平等性。因此，税权、非税权力本身之合法性及其监督制衡的有效性，便成为税制优化及其改革得失成败的关键。直言之，基于征税权力及其征税非权力合法性及其监督制衡有效性的税制改革，其“合法性”与“有效性”便成为能否促进社会转型文明进程的关键和枢纽，也成为税制改革的难点与痛点。无疑，唯有紧扣征税权力、非权力合法性及其监督制衡有效性的税制改革，才能真正抓住税制改革的“牛鼻子”，事半功倍，促进社会转型的文明进程。相反，舍此一切形式的税制改革，都可能沦为浅表、皮相、枝节性的微调，从而错失结构性税制变革的历史性机遇。事实上，世界发达国家的现代化之路，也就是社会的文明转型，无不是从扩大税权民意基础，强化税权监督制衡有效性开始的。理査德·派普斯在《财产论》中说：“英国的宪政变革是随着其经济历史的古典而阔步前进的，它为私人财富如何约束公共权力提供了一个经典的范例”。国内学者王晋新、姜德福也认为：“在向现代国家转型过程中，构建具有现代意义的税收体系对任何一个政府都具有极为重要的作用和意义。英国之所以能够在二三百年间由一个二流国家跃居西欧诸国之首，在很大程度上得益于它较早地建成了一个相对较为完备的国家税收体系。”

同时就用税制度，也就是预算制度及其用税方式的“变革”与“革新”而言，税制改革也与社会转型的文明进程紧密相关，或者加速社会转型的文明进程，或者延缓社会转型的文明进程。道理在于，“用税”，也就是提供怎样的公共产品，高性价比的，还是低性价比的；满足国民基本需要的，还是满足国民社会性需要的，或者满足国民高级精神需要的；等等，这些用税制度的“变革”与“革新”，都会加速或者延缓社会转型的文明进程。而且，“用税”体制的运转状态，也是征税多少，向谁征税，及其征税方式选择等，也是“征税”的根据，是税制约定的根据。或者说，用税与征税制度的“变革”与“革新”，本应同步和联动，错位或者割裂，都将延缓社会转型的文明进程。毋庸置疑，“用税”体制的“变革”与“革新”，也即预算制度的“变革”与“革新”，会对社会转型文明进程产生影响。而且这种影响，一方面在于“取之于民”的数量，即“取之于民”之财富——税款，能“用之于民”的有多少？无疑，除过一些必需的征税和用税成本，“用之于民”的税款越多越好，越有助于加速社会转型的文明进程。相反，“用之于民”的税款越少越坏，越会延缓社会转型的文明进程。道理在罗伯特·登哈特看来，就是因为“顾客基本上关注的是他们的期望和愿望以及这些需求如何能迅速得到满足。……而公民关注的是公共的善以及这个社会的长期结果。”即公共产品的性价比高低及其合意性大小等。

另一方面，就“用税”的方式与质量而言，越是符合“人道、自由、法治、平等、限度”一般自由最高道德原则、税收“政治、经济、思想”具体自由最高道德原则，还有公正根本道德原则，以及“诚信、便利、节俭”等重要道德准则，越有助于“用之于民之所需”，也就是提供高性价比的、结构合理的公共产品和服务，越有助于“增进全社会和每个国民的福祉总量”，越有助于满足“人民不断增长的美好生活需要”，越有助于社会转型的文明进程。相反，越是背离上述“用税”道德原则和准则的“用税”，越可能提供“低性价比”，且结构不合理的公共产品与服务，越会延缓社会转型的文明进程。或是因为，“新公共服务是建立在公共利益的观念之上的，是建立在公共行政人员为公民服务并确实全心全意为他们服务之上的。”

三、推进优良税制改革，促进社会文明转型

税制改革与社会转型紧密相关，税制改革既是促进税制文明转型的“关键枢纽节点”，也是促进社会文明转型的最佳切入点与突破口。因此，推进优良税制改革，无疑是促进税制现代化转型与社会文明转型的理性选择。笔者认为，主要策略与建议如下：

（一）深化对税制改革理念的认知

1、深化对“税收”内涵与本质的认识。深化对“税收”内涵与本质的认识，无疑是推进优良税制改革的思想前提。毋庸讳言，几十年来对“税收”的认识仍然存在局限，认为税收是“国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法定标准，无偿地集中一部分社会产品所形成的分配，是国家取得财政收入的一种主要形式，本质上体现以国家为主的分配关系。税收是一个历史范畴，是人类社会发展到一定历史阶段的产物”这一藩篱之中。而“税收”这一界定存在明显缺陷，至少是不周延的。因为它不过是对阶级社会“税收”的界定，难道原始社会、共产主义社会就不存在“税收”了吗？而且，关于税收的“三性”（强制性、无偿性、固定性）也经不起学理的推敲，因为自由视域的“三性”与纯粹聚财价值导向的“三性”存在天壤之别。

在笔者看来，“税收”是指“国民与国家共同就公共产品供求交换价款缔结、履行原初契约或衍生契约的活动”，其基本特征在于“契约性、公共性和国家性”。因此，国民与国家、纳税人与征税人（政府）之间便是一种目的与手段的关系，至少不是原因与结果的关系。而且，从发生意义上说，没有纳税人，也就不会有征税人，纳税人是第一位的、本源的，征税人则是从属的。坦率地说，基于这一税收理念，或可开启文明税收之光，构建、推进优良税制，助力社会转型的文明进程。

2、深化对税制终极目的的认识。通常认为，税制的终极目的有三个，即聚财、宏观经济调控与国民收入不公调节。其实，这三大税制目的不过属于具体目的而已。社会创建税制的终极目的在于满足“人民不断增长的美好生活需要”。在实践中，可具体化为增进全体纳税人或国民的福祉总量与增进大多数纳税人或国民福祉总量两种具体的终极目的。即当征税人与纳税人之间利益没有发生根本性冲突，可以两全的话，税制改革无疑应该遵从“不伤一人地增进所有人利益”的“帕累托最优”道德原则；当征、纳税人之间利益发生根本性冲突且不可两全时，税制改革和创新方能奉行“最大多数人的最大利益”之道德原则。

毋庸置疑，唯有“增进全社会和每个国民的福祉总量”，才是判定税制优劣或税制改革得失成败的终极总标准，而聚财、宏观经济调控与收入分配调节三大目的和标准，不过属于具体目的和标准而已。而具体目的和标准存在的价值仅在于不与增进全社会和每个国民福祉总量之终极目的发生根本性冲突之时，一旦与增进全社会和每个国民福祉总量之终极目的发生根本性冲突盾，则必须服从增进全社会和每个国民福祉总量之终极目的和标准。否则，很有可能犯本末倒置的错误，或者犯以增进“最大多数人的利益”之名义，或者犯以最大多数人的经济利益，牺牲少数人利益，特别是大多数人政治权益之错误，从而大面积侵害所有纳税人和国民的基本权利。

3、深化对税制结构的认识。前述税制结构的探讨表明，税制改革既不能仅仅局限于“若干不同性质和作用之税种组成的主与次的互相配合，以及结构的严密”，也不能仅仅局限于“主体税种的选择以及税种的配备”。或者说，税制改革不能仅仅局限于“纳税人和征税对象的选择，税目和税率的设计，以及相互之间的最优组合和协调”等具体要素的优化。而应该根据税制结构的内容与形式之二重性，也就是基于税制基本结构、完整结构与深层结构，开启内容与形式同步优化的基本税制改革，致力于税制价值、税制价值判断与税制规范三者同步优化的完整税制改革，更应集中于税收行为事实如何、税制终极目的与税制价值、税制价值判断与税制规范五者同步优化的深层税制改革。

或者说，优良税制改革意味着，它是敬畏税收行为事实如何之规律、符合税制终极目的与税制价值真理，且税制价值判断正确的税制改革。即真正意义上的税制改革，应该是既对征、纳税人涉税行为原动力的永远“为己利己”性，涉税行为目的恒久为己偶尔为他性，涉税手段恒久利他或害他规律性等具有科学认知，也对税制终极目的——增进全社会和每个国民福祉总量，或者说，满足“人民不断增长的美好生活需求”——有科学认知，同时皈依“征纳两利”税制价值，而且税制价值判断也正确的税制改革。而且，唯有这样的税制改革才是善的，先进的，具有正价值的，值得追求的。相反，如果一种税制改革对征纳税人涉税行为原动力的永远“为己利己”之本性的认知为“假”，或者对涉税行为目的恒久为己偶尔为他，涉税手段恒久利他或害他等规律之认知为“假”，或者二者“一真一假”，或者对税制终极目的——增进全社会和每个国民福祉总量，或者满足“人民日益增长的美好生活需求”——之认知为假，或者对“征纳两利”税制价值之认知为假，或者关于税制价值判断与税制价值不符合，这样的税制改革都是恶的，低劣的，具有负价值的，需要警惕或不值得追求的。

4、深化对优良税制标准的认识。税制改革要加速转型社会的文明进程，所推进之税制改革就应该具有正价值，是可欲的。或者说，税制改革加速社会转型文明进程的前提在于选择和确立优良税制规范，即推导和制定优良税制规范 （税收道德与税法），然后以这些优良税制规范作为税制改革的目标，再配以理性、科学、高效的策略与方法等。毋庸置疑，优良税制规范不可随意制定，只能通过税制创建的终极目的，从税收行为事实如何之规律，再经过税制价值及其价值判断推导而出。因此，一是优良税制一定是有助“增进全社会和每个国民福祉总量的”。具体说，在征税人与纳税人之间没有发生根本性利益冲突，且可以两全境遇下，则应奉行“不伤一人地增进所有人利益”之“帕累托最优”道德原则；但在征税人与纳税人发生了根本性冲突，且不可以两全境遇下，则应奉行“最大多数人的最大利益”的“最大净余额”道德原则的。二是优良税制改革最高道德原则或标准意味着，这种税制是能遵从人道自由最高道德原则或标准的，也就是“把纳税人当人看”与“使纳税人成为人”两大人道、自由原则实现了税收制度“嵌入”的。就一般自由原则而言，这种税制意味着平等、法治、限度道德原则实现了税收制度“嵌入”；就具体自由原则而言，这种税制意味着政治、经济、思想自由道德原则实现了税收制度“嵌入”。三是优良税制根本道德原则或标准意味着，这种税制是公正平等原则和标准实现了税收制度“嵌入”的，也就是“完全平等原则”与“比例平等原则”实现了税收制度“嵌入”的。不仅纳税人之间、征税人之间基本权利与义务分配实现了“完全平等原则”，而且征税人与纳税人之间基本权利与义务交换实现了“完全平等原则”。同时，不仅纳税人之间、征税人之间非基本权利与义务分配实现了“比例平等原则”，而且征、纳税人之间非基本权利与义务交换实现了“比例平等原则”。四是优良税制改革重要道德原则意味着，这种税制是诚信、便利、节俭等重要道德准则实现了税收制度 “嵌入”的。

（二）税制改革必须重视和发挥“四个机制”建设的作用

机制通常是指“各要素之间的结构关系和运行方式”，也指“有机体的构造、功能及其相互关系”。因此，税制改革要加速社会转型的文明进程，在改革目标确立之后，税制改革机制建设尤为重要，至少重要于具体税制要素的优化，比如纳税人和征税对象的选择，税目和税率的设计，以及税种相互之间的最优组合和协调，等等。因为税改机制建设旨在从一般视域优化税制，推进税制改革。具体说，税制改革应该重视和发挥以下“四个机制”建设的作用。

1、必须重视和发挥纳税人涉税意愿表达机制建设的作用。纳税人涉税意愿表达机制建设的重要性与必要性在于：一方面，纳税人涉税意愿既是政府“征税”和“用税”决策的出发点，也是政府“征税”和“用税”决策的归宿，关系税收治理的效率与公正性。在“征税”环节，纳税人涉税意愿直接关系税法的遵从度，关系征税成本的高低，关系“征税”的聚财效率。在“用税”环节，纳税人涉税意愿既关系预算法的遵从度，“用税”成本的高低，也关涉“用之于民之所需”的效率大小与公正性，关系国民“美好生活需要”的满足程度，同时关系对政府的支持程度。另一方面，也是最重要的，纳税人涉税意愿直接关系“征税”权力的合意性与正当性。具体说，机制建设关系税制本身的文明程度，比如征税的方式是否遵从人道、自由、平等、法治、限度一般自由道德原则，是否遵从“政治、经济、思想自由之具体自由道德原则”，是否遵从“公正根本道德原则”，以及是否遵从“诚信、便利、节俭”等重要道德原则。其中，特别重要的是纳税人涉税信息负反馈机制建设。因为涉税信息负反馈机制建设犹如机动车的制动系统，与税制改革的安全性紧密相关，与决策的科学性与客观性紧密相关。

2、必须重视和发挥税权“闭环式”监督制衡机制建设的作用。税权“闭环式”监督制衡机制建设的重要性与必要性毋庸置疑，因为和一切权力一样，税权如果缺乏制约，也会导致大面积作恶。这个道理，一方面如阿克顿勋爵所言：“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败。”事实上，这是一种必然性的规律。所以，哈耶克告诫人们：“在税收这个领域，政府政策的专断趋势比其他领域更为凸显。”约翰·马歇尔也提醒人们：“征税的权力事关毁灭的权力。”布坎南更是一针见血地指出：“对统治者的控制，一直是通过对征税权的约束来实现的。”税权监督制衡机制建设的有效性，关键在监督制衡是否形成“闭环”。“闭环”监督机制意味着，上下监督是否形成闭环，特别是下级对上级的监督是否有机制保障；德法监督机制是否形成“闭环”，特别是法律领域的监督是否有机制保障；还有内外监督机制是否形成“闭环”，特别是外部监督是否有机制保障；等等。另一方面在于，税权“合法性”及其监督的“有效性”，是保障税收正义的前提条件，如果税权“合意性”不足，税权监督“有效性”不足，便会影响税收正义，导致税制存在结构性缺陷，税制改革存在方向性错误。具体说，如果税权合意性不足，税权监督有效性不足，不仅会影响纳税人之间、征税人之间的权利与义务公正分配，而且最重要的是，征税人与纳税人之间的权利与义务交换也无法实现公正平等。

3、必须重视和发挥纳税人权利保障机制建设的作用。纳税人权利是指纳税人在税权保障下的利益索取。由于权利与义务的“逻辑相关性”与“道德相关性”，纳税人权利保护机制建设的重要性与必要性在于：首先，纳税人权利保障机制建设是税收正义的应有之义。纳税人权利如果得不到有效保障意味着，纳税人义务便缺乏牢固的基础与道德理由。即保障纳税人权利，也就意味着奠定纳税人履行义务的物质基础，凝聚履行纳税义务的精神动力，关系国家治理物质基础的稳固与否，关系社会转型文明进程所需物质财富与动力的多少。其次，纳税人权利保障机制建设既要重视纳税人法定权利保障机制建设，也要重视纳税人“德定”权利保障机制建设。重视通过纳税人法定权利机制建设意味着，必须不断夯实税权的民意基础，即争取纳税人对“税权”暴力强制与行政强制的认同感，增强税法遵从度，从而保障纳税人的法定权利；纳税人德定权利保障机制建设意味着，必须通过税收舆论环境的营造与教育功能的发挥，强化纳税人对税收非权力强制的认同感，从而保障纳税人的“德定”权利。最后，纳税人权利保障机制建设重在纳税人基本权利的保障，也就是纳税人生存与发展所需要之最低的、起码的、基本的权利保障。特别是在互联网大数据时代，必须谨防大数据技术“4V”优势对纳税人权利的侵害，比如纳税人隐私权、公正权的侵害。毋庸置疑，税制改革要加速社会转型的文明进程，就必须把保障纳税人基本权利放在第一位，不能以任何借口，剥夺纳税人的基本权利。就大数据改革而言，税收大数据技术应用必须与预算公开透明改革及其大数据应用联动，与征管能力的理性提升联动，与大数据征管权力的监督制衡机制建设联动。

4、必须重视和发挥税收互信机制建设的作用。税收互信机制建设意味着，税制改革必须与建立征、纳税人互信、征税人互信以及纳税人互信机制同步进行，从而以税收互信机制建设推动和落实税制改革，加速社会转型的文明进程。税收互信机制具体要求是：税制各要素之间的结构关系和运行方式应该且必须符合“心口一致”和“言行一致”的诚信原则，而且不论是纳税人之间，还是征税人之间，特别是征、纳税人之间，都应该且必须遵从“心口一致”和“言行一致”的诚信原则③，谨防“塔西佗陷阱”④现象的发生。税收互信机制建设的重要性与必要性正如古人所言：“自古皆有死，民无信不立”。或如美国著名学者福山所言：因为“一个国家的福利以及它参与竞争的能力取决于一个普遍的文化特征，即社会本身的信任程度。”一句话，诚信也是税制改革的“金规则”。税收互信机制建设是促进社会转型文明进程的重要举措。

（三）全面探索正义导向的税制改革

正义导向的税制改革究竟有多么重要，以至于亚当·斯密强调：“与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心，社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态之中，但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。”在笔者看来，就是因为唯有正义导向的税制改革才是加速社会转型文明进程的根本动力所在。正义导向的税制改革意味着：首先，税收正义导向的税制改革，不能仅仅满足于纳税人之间权利与义务的公正平等分配，即满足于“税负”的“谁负”，也不能仅仅满足征税人之间权利与义务的公正平等分配，即“税事”的“谁担”，关键是征、纳税人之间权利与义务的公正平等交换。核心在于征、纳税人之间基本权利与义务的完全平等交换，以及征、纳税人之间非基本权利与义务的比例平等交换。其次，正义导向的税制改革也应包括征、纳税人各自与自己之间权利与义务的公正平等交换。最后，正义导向的税制改革目标，不仅关系不同纳税人之间权利与义务分配的公正性，比如人际、代际、区际、物际之间纳税人权利与义务分配的公正性，也关系不同征税人之间权利与义务分配的公正性，还包括新老官员或新旧机构之间、国际之间等权利与义务分配的公正性。

（四）具体优化对策

税制改革要加速社会转型的文明进程，就具体策略而言，应注意以下几点：

1、落实“减税降费”政策，在“降费”方面继续挖潜。今年以来，决策层出台了一系列重大“减税降费”政策⑤。客观地说，为了应对国内外政治经济新形势，助力企业发展，中国“减税降费”政策的力度不小。但是，如果从非税收入的增长速度看，“降费”面临的压力或更大。特别是在“用税”公开透明机制改革滞缓的大背景下，“减税降费”的空间有待继续拓展。道理在于，毕竟“减税降费”意味着民间财富自由的扩大，意味着政府花钱权力的受限，长远看，有助经济发展，文化繁荣，政治清明，有助加速社会转型的文明进程。李炜光先生曾指出：“过度占有社会财富不应是政府追求的目标，因为长期实行扩大财政支出的政策，会使资源日益向政府集中，不仅导致资源使用效率低下、快速枯竭，而且极易造就一个超大的无限政府，反过来危害市场的正常运行。”而“减税降费”政策目前面临的主要问题在于：如何针对不同行业、不同区域、不同规模，以及不同所有制、不同发展阶段等企业，制定精准的“减税降费”政策，以及如何应对国际减税大潮流的冲击与挑战，最大限度发挥“减税降费”政策的政治经济效应，让纳税人的“获得感”更明显，更可见。

2、加快“间接税”向“直接税”的转型节奏。目前税制改革的基本共识是：将“以间接税为主、直接税为辅”的税制，转向“以直接税为主，间接税为辅”。事实上，这也是税制改革阻力相对较小的近期或中期目标，是加速转型社会文明进程可操作性较强的一种目标。道理在于，“间接税”先天具备的“税痛”迟钝性与“直接税”的“税痛”敏感性。具体说，直接税具有唤醒纳税人权利意识的功能，有监督政府的“用税”效果。而间接税具有遮蔽和压抑纳税人权利意识的不足，纳税人容易放弃对政府“用税”行为的监督。对此，马克思认为：“间接税使每个纳税人都不知道他向国家究竟交纳了多少钱，而直接税则什么也隐瞒不了，它是公开征收的，甚至最无知的人也能一目了然。所以，直接税促使每个人监督政府，而间接税则压制人们对自治的任何企求”。在北野弘久等学者看来，就是因为直接税最能引起纳税人的“税痛”⑥。或正因如此，马克思认为：“如果需要在两种征税制度间（直接税与间接税——笔者注）进行选择，我们则建议完全废除间接税而普遍代之以直接税。”就当下中国税制的主要税种“增值税”而言，尽管已由生产型增值税转向消费型增值税，使其自身携带的缺陷逐步消减，但由于“数字经济”新形态的冲击和挑战，一方面开始大大消减增值税的聚财功能优势，另一方面却仍然保留有增值税“税痛”敏感性较差，不利于纳税人权利意识大面积唤醒，自觉监督“用税”权力的缺憾，事实上，更应加快间接税向直接税转型的节奏。当然，在间接税向直接税转型过程中，由于经济社会利益关系的调整，注定会产生一些新的矛盾和冲突，必须给予关注和防范，自觉降低转型伴随的成本压力。

3、推动预算透明改革的重大突破。严格说来，“用税”是“征税”的道德理由与根据所在，也是“征税”正当性、合法性与公正性的具体体现。毋庸置疑，“用税”或者说预算的透明，是预算法治的最低要求。这既是因为预算透明是对纳税人财政预算知情权、参与权和监督权的保障，有助税收正义的实现；也是因为预算公开透明是保证征、纳税人之间权利与义务平等交换的最低要求；同时也因为预算公开透明有助于促进各级政府预算管理的法治化、民主化与科学化。目前预算公开透明的难点在于：（1）如何实现政府预算收入的“全覆盖”。即将政府所有收支，不论是税收收入，还是非税收入，都应纳入预算管理，并向全社会公开。（2）如何借用大数据技术促进预算公开。即在建立健全一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算体系的同时，如何借助大数据技术，定期向全社会公开政府所有收入的去向与效用评估报告。（3）如何发挥现有预算监督机构的监督功能。比如，如何激活和发挥各级人大、政协等现有机构的预算监督功能。但不论怎样，预算公开必须全覆盖，扩大范围，细化内容，即必须“横向到边，纵向到底”。

四、结语

总之，税制改革是加速社会转型文明进程的“枢纽关节点”，也是加速社会转型文明进程之成本相对较低的“突破口”。其根本在于如何选择和推进优良的税制改革，推动有助增进全社会和每个国民福祉总量，能满足“人民不断增长的美好生活需要”之税制改革。无疑，首先亟待创新税收理念，不断深化对税收内涵与本质、税制结构，以及社会创建税制之终极目的，征税的最高、根本与重要道德原则体系的科学认知。其次必须重视和发挥“四个机制”建设的作用，即发挥纳税人涉税意愿表达机制、税权“闭环式”监督制衡机制、纳税人权利保障机制与税收互信机制建设的作用，并推进正义导向的税制改革。同时必须进一步落实“减税降费”政策，在“降费”方面挖潜；加快间接税向直接税的转型节奏，尽快推动预算透明改革的重大突破。然而，由于我们所处时代特定的复杂性与严峻挑战，“任何一个行动者，不论是公共的还是私人的，都没有解决复杂多样、不断变动的问题所需要的所有知识和信息；没有一个行动者有足够的能力能有效地利用所需的工具。”因此，在期待通过税制改革加速社会转型文明进程的行动中，也“没有一个行动者有足够的能力能有效地利用所需的工具”，唯有动员所有的社会力量，团结每一个国民，才可能汇聚推进税制改革，加快社会转型文明进程所需要的物质与精神力量。■

注释：

①巴拉巴西认为：“我们将看到，枢纽节点决定着真实网络的结构稳定性、动态行为、健壮性、容错性和故障容忍性。它们的存在预示着，有一些非常重要的组织规则在支配着网络的演化。”

②因为“‘社会’是广义的社会体系，由政治体系、经济体系、社会体系三个子系统构成，三者相互作用。财政是调节三者的媒介，因此，财政成为‘体制改革’的核心议题。”神野直彦.体制改革的政治经济学[M].王美平，译．北京：社会科学文献出版社，2013.

③税收互信，即征纳税主体既要相互传达与自己的涉税思想相符合、相一致的税收信息，也要相互传达与自己的实际行动相符合、相一致的税收信息。姚轩鸽.税收互信简论：兼议当前税收互信建设存在的主要问题与对策[J].税收经济研究.2017，（03）.④“塔西佗陷阱”大意是指：“当一个部门失去公信力时，无论说真话还是假话，做好事还是坏事，都会遭到民众和舆论的质疑。”

⑤据国家税务总局2019年8月23日发布数据显示，仅2019年上半年，全国就累计新增减税降费11709亿元，其中减税10387亿元。而在上半年的新增减税中，增值税减税4369亿元，小微企业普惠性政策减税1164亿元，个人所得税两步改革叠加减税3077亿元。

⑥北野弘久教授同时认为，直接税纳税人对税率的微小提高都相当敏感，并极力反对，因而便对政府如何使用税款也最为关切，这就对促进一个国家税制结构的民主转型具有十分特殊的意义。