浅析我国税收的产权属性

文/苏吉余，浙江经济技术职业学院

随着我国经济迈入“新常态”的泥淖，债务危机导致经济下行压力与日俱增，结构性减税作为缓解经济压力的措施被提上议事日程。无论是所得税还是流转税，减税措施出台之频繁令人眼花缭乱。尽管国家出台减税措施以缓解企业压力不难理解，但国家和地方财政开支不断创出赤字的新高。

政府真的拥有财政资金支出的无限的权限吗？换言之，税收的产权真的属于国家吗？多数研究者认为税款是属于国家的，也有专家认为税款产权应该属于民众（张美中，2007）。如果我们不能针对税收产权属性予以深刻认知的话，将会导致实践工作的规范与法治将面临无法可依的窘境。

1 税收产权的”两种属性”

我国税收理论认为税收本质是基于国家权力而进行的无偿的利益分配，是单方面的私人财产的让渡过程（所有权属于国家）。在这一认知下，国家的征税权和公共财政的分配权限被过分夸大，纳税人应该享有的权益（特别是公民权利）被忽视，针对政府公共财政分配的监督权限被有意弱化，由此造成了权利与义务的割裂。而税收社会契约理论的提出（张美中，2007）却使得本来没有争议的税收产权属性掀起了争执的波澜。

1.1 国家分配论

税收是基于国家需要而进行的利益分配机制。这是马克思主义的国家学说及其发展起来的国家分配论的认识。国家是阶级矛盾不可调和的产物，是统治阶级管理被统治阶级的工具，而税收是国家为了实现其职能而凭借其政权力量而向民众实施的利益的征收活动，具有固定性、强制性和无偿性的特点。既然国家征收的目的是为了实现阶级统治，那么监狱、法庭、军队等均是实现其利益转移的暴力工具。税收的产权，毫无疑问是属于国家的，是统治阶级谋求统治利益的权利工具，它是在国家课税权之下纳税人所承担的义务而已。

1.2 社会契约论

税收是基于社会契约而实施的产权保护机制。霍布斯、约翰·洛克、卢梭等认为，公众在自然法则下就拥有生命、自由和财产权，这些基本人权是需要国家【民众让渡部分权利（权力）给与国家】予以保障和维护的。国家依照契约而自由建立的，民众为了建立和维持这一共同体，需要将一部分权利包括财产权上交给该共同体支配，由此社会契约论下的税收思想是一种权利和利益的让渡理念。

亚当·斯密认为市场无法提供市场经济正常运转所需的公共产品和公共服务，抑或市场提供的效率较低而无法满足需求。作为共同体的委托人的政府必须承担起提供公共产品的职能，它需要以人为本，着眼于纳税人的利益，围绕着公共产品的提供来实施公共财政行为，并无条件地接受纳税人的监督。

从税收契约理论可以看出，税收的产权应该属于民众，尽管民众将税收的使用权处置权交由国家（代理者是政府）掌控，但是其使用权、处置权均是在民众的监督之下，一旦政府财政支出的预算和实施超出了民众容忍的限度，民众有权通过立法部门否决该项预算甚至对政府部门予以撤换。从这个意义上说，民众拥有税收的终极所有权。

2 税收产权属性的理论基础

征税的依据问题一直是税收理论研究中的一个基本问题，它涉及到税收的终极的产权属性问题。这与如何看待国家本质具有十分密切的联系。由于针对征税依据（包括产权属性）问题是各理论派别出现分歧的出发点，它是理解税收起源和税收产权的根本依据。

2.1 马克思的“社会革命理论”

社会革命理论认为，国家是一个阶级统治与压迫另一个阶级的统治工具而已。在统治期间，为了维持国家代理者政府的正常运转，税款必须作为国家财政工具以履行其职能—-财政、经济和监督职能。税收本质上是一种私人财产权的单方面的价值转移，即由民众私人让渡部分财产给予国家，税收产权从此属于国家，由其代理者政府履行国家意志来实现国家的各项职能。

2.2 税收契约的双重委托代理理论

该理论认为，税收的本质体现了双重的委托代理关系：一、民众基于自身需要将财产权对国家的授权；二是国家对于政府（政府部门）的授权。这两层次的委托代理关系包含着双重的税收契约关系，税收契约关系包括纳税人、国家和政府（政府部门）三方面的征纳关系。税收法律关系是税收契约内涵精神之所在，却往往被民众所忽视，税收法定主义由此而弱化。

这两层税收法律关系在很大程度上体现出社会契约论和前述的国家分配论的两种对立而统一的税收本质观。

3 税收产权属性导致不同的“主权观“差异

因为针对税收产权属性的不同认知，针对国家主权（包括税收主权）就自然存在着不同的理解。统治阶级主权观和人民主权观是不同税收产权而导致的结果，针对两种主权理论的认知，又将造成现实征纳税关系中的矛盾究竟是对抗的还是可协调的。

3.1 统治阶级主权观

既然税收的产权属于国家，税款的缴纳过程就是一种单方面的价值让渡，在这一税款缴纳过程中，强制性、固定性和无偿性是代表着税收的本质特征。国家或代表国家的征税机关有权按照税法规定无偿向民众（纳税人）征收税款的权力，而没有相应的义务；而民众（纳税人）则只有按时足额向税务机关履行纳税义务，而不能取得相应的权利。在这样税收法律关系中，权利与义务是完全割裂的、不对等的。

基于统治权扩大的需要，政府也有着不断拓展自己征税范围、甚至增加税款的冲动，这是国家代理者政府权力扩张的欲望所决定的。由此可见，被统治阶级乃至普通民众针对日益增加的税款的抵制欲望也是不断增长的，两者之间的征纳关系是较为尖锐而对立的。政府为了增加税收就会诉诸各种显性手段或是采用通货膨胀的这样隐性的方式。

3.2 人民主权观

该观点认为税收主权属于民众，人民拥有税收的终极所有权。国家征税和民众纳税都必须以税收法律法规形式予以规范和制约，这也是税收法定主义原则的内在要求。从这个意义上说，国家与纳税人（民众）法律地位是平等的。针对“无偿性”的质疑，它应该是“非直接偿还性”的意思，即税收税款收入是用于满足公共需要的，而公共需要的利益是所有纳税人（民众）集体所共享的。因此，不难看出公共财政支出其实是税款以公共需要的名义所做的偿还。

从法学意义上讲，权利和义务是相对应的，民众有权享有国家举办的公共事业的权利，相应地必须承担向国家缴纳公共费用的义务。因此，民众与国家（政府征税部门）之间的权利和义务从根本上说是对等的，其法律地位两者也是平等的。“平等论”体现了市场经济条件下税收契约的内在和谐民主的价值倾向。

4 和谐税收的产权选择

若是承认税收产权属于民众，那么税收法律则是全体民众（纳税人或负税人）与自身签订的一项旨在保障公平正义的财富让渡的契约机制。这种契约机制的建立与维护是建立在自由、平等与诚信基础之上的，因而，在税收法定约束下，纳税行为应该是在为“自身”缴税，它本应是一种自觉、自愿的利益让渡，这种自觉自愿行为本身就是契约形成的关键所在，这样的行为才会产生真正的纳税义务，这是一种与权利相对等的并且实现权利主张的和谐机制。