剖析BOT项目企业合并财务报表的策略

杨青

（国家电投集团云南国际电力投资有限公司，云南 昆明 650000）

近十年来，随着我国整体经济的不断发展我国企业的核心竞争力也在不断提升，正是基于这种情况下我国政府开始创新性地提出了“走出去”发展战略并辅以各种政策进行推行，作为全球公认的“基建狂魔”的中国建设企业开始在世界各个地区初露锋芒，越来越多的中国基础建设企业响应国家的号召开始在国际工程项目中承担重要的角色。但是大多数海外项目公司都面临着不同程度的融资问题，传统的项目模式已经无法满足海外竞标的市场需求。而通过BOT模式去进行项目竞争则可以有效地解决这些企业融资难的问题，通过BOT模式参与项目则使得我国这些企业在整个项目过程中的角色发生了重大的改变，由原来的项目工程总承包方转变成为这个项目的投资人，这种角色的改变使得这些企业在进程合并财务报表的处理中也随之发生了变化，这给整个报表的准确性和完整性提出了新的挑战。

一、简要阐述BOT模式的概念及运行特点

从BOT的概念来看，BOT可以被理解为是三个英文词汇：BUILD建设→OPERATE经营→TRANSFER转让的缩写，主要指的是项目所有人通过签署协议的形式授权企业一个固定期限的特许经营权，在双方所签署的协议中明确的赋予了这些企业通过融资去建设和经营该项目或者设施，同时在这个明确的期限内允许向该项目使用者收取合理的费用或者出售相应的附属产品的方形式来偿还或者回收对该项目投资成本，并在这个过程中获取合理的利润。在这个特许经营期限结束以后，该项目及附属设施将通过无偿转让的形式整体转让给项目所有方。从BOT运行的整体上而言，BOT涵盖了项目的整个工程建设周期以及这个项目建成以后的整个特许经营期限，从前期已经完成了BOT项目来看通常而言所涉及的经营期限通常都在5-25年期间，个别项目由于部分特殊的因素甚至会协商出更长的运营周期。在整个BOT运行模式上看，BOT模式主要是运用针对特定的项目设立独立的项目公司，投资公司出任该项目公司的股东对该项目进行监督管理，通过后期的项目或者设置运行来回收成本和利润，约定期限结束以后项目所有权移交项目所有方的一种模式。

二、BOT模式下合并报表的会计核算及报表列示

早在二零零八年八月七日我国财政部便引发了《企业会计准则解释第二号》，对企业采取BOT模式去实施开展公共设施项目时如何正确而准确的企业会计核算进行了明确的阐述，“BOT业务所建造的基础设施不应该作为项目公司的固定资产来管理和核算”，在BOT模式下所城里的项目公司的特许经营权资产应当依据未来收款是否确定分别按照无形资产或者金融资产来计入账目。当该项目公司依据协议拥有无条件收取现金或者其他各种形式的金融资产甚至是获得了补偿差额的权利，则该资产应当被却认为金融资产（例如长期应收款等等）。然而如果项目拥有向服务对象去收取费用的权利，同时收费的总额是无法准确确定的，则该资产应当被却认为无形资产。依据于该规定则纯在以下两种不同形式的BOT模式，其公司核算和报表列示如下：

一是项目公司不参与整个基础建设的BOT模式。这种情况下，项目公司在整个项目建设期之内的各项支出按照资本化、费用化进行分别归集，同时与资本性支出无关联的那部分费用则直接计入当期损益并列示于企业利润表中而资本性支出则通过在资产负债表中在建工程进行计入并列示，在整个项目达到可使用状态时转入金融资产或者无形资产，在后期项目后者设施运营年限内通过收款核减金融资产或者采用摊销无形资产的方式处理。在整个经营期限内项目公司应当正常的在利润表中确认并列示其运营收入以及各项成本，通过收款核减金融资产或者无形资产逐步摊销过程中产生的损益部分准确的列示于企业利润表中，同时资产负债表中还必须列示各类资产余值！

二是项目公司不参与基础建设的BOT模式。项目公司参与不参与基础建设主要区别在于如果项目公司参与了项目基础建设的过程，则在项目建设的时期中项目公司必须按照《企业会计准则第十五号-建造合同》去实施输入成本以及各项费用的确认，同时其损益数据则体现在项目公司的利润表中，同时依据于项目的进度结转余下的工程余额及存货，通过依据于结算金额在资产负债表中落实应收预付等各种各样的往来款项。

三、BOT模式企业进行合并报表务必要重视的关键点

（一）要准确分析落实是否纳入合并的问题

如何去判断项目公司是否应该被纳入合并报表的合并范围，这个判断的主要依据是依据于项目公司“控制”标准的具体应用而并不是简单的通过项目企业所持有的股权的占比来进行界定的。在通常情况下，假如在该BOT项目中我国企业拥有半数以上的该项目公司的表决的权利，在这种情况下我们就应该将这个项目公司纳入合并报表的合并范围。如果我们无法通过直接手段或者间接的一系列相关措施去控制项目公司的绝对比例的股权但是我们能够真正实现控制并掌握了这个项目公司的财务环节以及整个经营环节的时候我们也应该将这个项目公司纳入合并报表的合并的范围。

（二）在进行合并报表是我们要重视未准确计量项目公司内部销售损益的情况

在企业在进行整个会计核算全过程中，我们务必要对整个企业所拥有的无形资产以及整个未实现内部销售损益部分资产、甚至是其他往来部分都进行一一准确的计量。这一切主要的原因是如果我们没有实现内部销售损益，那么这部分损益则会通过会计处理中的无形资产所采用的摊销年限在整个企业报表中随后的数年内都会通过合并抵销分录分期确认之企业的整个合并利润表中。因此一旦企业的损益出现了计量不正确或者不准确，那么对整个企业的合并报表都会产生重大的影响。

随着我国整体经济及国力的不断提升，同时经济全球化及经济一体化进程越来越深入，作为我国优势领域的建筑领域必然会顺应我国发展方针策略同时结合市场经济的主要特征将越来越多地参与到全球经济及基础建设中来，同时由于原有的一些模式已经无法满足到当前的需求，因此在面对国外基础建设项目BOT模式将会被越来越多地采用。随着近年来我国越来越多的企业参与并从事了国外基建领域项目，在这种情况下这些企业也会在运用BOT模式中发现部分障碍，同时在探索中找到更好的解决方案，在这种情况下给我国整体的财务管理水平提出了新的要求。因此掌握和了解BOT模式的基本内容相关基础理论，掌握BOT模式运行要点以及运用后企业合并报表准确呈现的关键点是具有非常重要的意义。