建造合同准则及其指南涉及的几个会计和税务处理问题

李军 何琛珂

建造承包商根据合同为客户建造工程（或大型资产），由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，需要按照权责发生制的要求，遵循配比原则，将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。《企业会计准则——建造合同》及其指南（以下称指南）规范了建造合同的会计核算和相关信息的披露。

指南规定了各种情况下会计处理方法，并以会计分录形式加以明确，为实务工作提供了操作规范。但指南没有深度阐明本准则下收入、毛利、工程结算、成本、工程施工等核算内容的经济实质和勾稽关系，且没有列示账务处理过程中有关增值税的计提分录，因企业财务人员认识水平差异，常导致在会计处理实务中出现错误。笔者有机会参与对建安类企业进行会计信息质量抽查工作，发现对本指南理解和操作的若干问题。

一、准则规定和企业会计实务

1.准则规定的处理方式

年度确认收入、成本、施工毛利时

账务处理：

借：主营业务成本

工程施工——毛利

贷：主营业务收入

与业主进行工程结算后的账务处理：

借：应收账款

贷：工程结算

上述分录中没有列示增值税销项税额的计提，指南中已注明有关纳税的分录略。

2.因为指南中略去了有关纳税的分录，加之企业财务人员业务水平各异，实务中出现了若干错误。检查中发现企业的账务处理如下：

年度确认收入、成本、施工毛利时账务处理与指南在形式上一致：

叶子成绩拔尖，因此身边也围绕着一群人中翘楚。每天，我侧着身体透过人群偷看她，有时会惊喜地发现她也在看我，便赶紧在0.1秒之间收回目光，佯装无所事事地转动手中的铅笔，但铅笔很不给面子，总是一次次地掉在地上。下了晚自习后，我独自骑行在深夜的街道，不断回味着白天和叶子的交集，飞速掠过的街景是模糊的，叶子的音容笑貌却是鲜活生动的。

借：主营业务成本

工程施工——毛利

贷：主营业务收入

企业会计在同一记账凭证中，接下来按收入和法定税率计提增值税销项税额，自创一个会计分录：

借：工程施工—应交增值税销项税额

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

与业主进行工程结算后，企业账务处理与指南保持了一致：

借：应收账款

审计检查中注意到，企业在账务处理中具体到每一个项目历年累计估计的收入与其工程结算没有保持相等。

二、企业账务处理错误及成因分析

（一）错误表现分析

1.计提增值税销项税额的时间点和依据不正确，会导致计提金额不准确。销项税额计提时间点是取得销售款项凭据的当天，是工程结算日，本文不展开讨论这一问题，仅指出企业计提销项税额金额依据方面的错误:指南中的“主营业务收入”是估计值，不论如何精确，历年累计估计值与实际工程结算值一定会有差异，准则和指南中“工程结算”才是真正意义上的收入，计提销项税额的终极依据应该是实际工程结算值，如果不在工程最终结算完毕时将收入与工程结算调整一致，按每年估计收入计提销项税额，会导致计提金额错误。

2.按指南规定，工程施工科目记录实际发生的合同成本和合同毛利，被检查企业人为增加的“借：工程施工—应交增值税销项税额”核算内容，会导致虚列资产。本分录中的核算内容不是实际发生额，完全是因为在错误时间点、以错误基数计提了销项税金的贷方金额，借方记录什么内容呢？在指南中没有找到相关规定。于是被迫在同一组分录的借方列示“工程施工—应交增值税销项税额”相同金额用于平衡，是用一个错误掩盖另一个错误。目前销项税率10%，这种处理方式，导致工程施工科目虚增约10%，一般来说已达到重要性标准，对外报送的会计报告存货项目会误导报表使用者。这两个会计处理的错误必须在每一个建造合同记账过程中反复进行账务差错更正，以抵销“工程施工—应交增值税销项税额”科目内的余额。在实务工作中一定要注意避免自创分录的错误。

（二）错误产生的原因分析

1.没有准确理解准则及指南中“主营业务收入”和“工程结算”科目内涵。本准则所使用的“主营业务收入”科目基于会计估计，各年度会计估计与实际收入一定会有误差，准则和指南对误差的处理有明确的规定；“工程结算”科目累计发生额更能准确反映施工企业与业主的实际交易金额，是准确的收入金额，应以“工程结算”值为计提增值税销项税额的确切依据。

2.对增值税是价外税的认识不足，导致会计处理错误。施工企业与业主结算结果是施工企业应收账款，其中含施工企业收入和增值税销项税额，在双方认定的工程造价结算表中会清晰分别列示，销项税额本质上是施工企业代国家向业主收取的税金，不是施工企业的收入。被检查企业对此没有深刻认识，简单援用指南中的会计分录，但指南中略去了税金处理内容，会计实务中不能机械照搬照抄。如果以全部应收工程款列示收入，不区分不含税收入和价外增值税，会虚增约10%收入，误导会计报告使用者。

三、正确的会计和税务处理方式及法规依据

1.年度确认收入、成本、施工毛利时

的正确账务处理：

借：主营业务成本

工程施工——毛利

贷：主营业务收入 （按不含增值税销项税额金额估计列示）

特别要注意的是：本会计处理时不计提增值税销项税额，与业主进行工程结算时才进行销项税额计提：

借：应收账款（企业真实收入与销项税额之和）

贷：工程结算（施工企业实际收入）

应交税费—应交增值税（销项税额）

2.法规依据：

根据财政部《增值税会计处理规定》（财会2016第22号）第二条第二款第一项：企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、 “工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。文件对“工程结算”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”的计提时间和计税基数关系规定得非常清楚。

四、会计处理和审计中应关注的几个重要的勾稽关系

1.每一项目在执行过程中，主营业务收入和工程结算的账列发生金额会有不同，但完成最终结算后，两者的累计发生额应相同。如有不同，是收入估计过程时的误差，应以工程结算金额为标准调账。

2.每一项目计提增值税销项税额的基数是经调节一致的收入和工程结算金额。

3.每一项目累计确认的成本发生额，应等于工程施工科目累计发生额减去本科目中“工程毛利”金额。

上述三组勾稽关系是检查各项目会计处理正确性的监测指标。