浅谈政府会计制度改革中的新旧会计制度衔接

王岩 宋秀芹

（1、辽宁省辽阳市财政事务服务中心，辽宁 辽阳 111000）

（2、辽阳市城市管理事务服务中心，辽宁 辽阳 111000）

政府会计制度改革已于2019年1月1日开始实施，主要是以下几个方面发生了重大变化：会计目标发生了变化，这是最大也是最核心的变化，其他变化都是由此派生出来的，新的政府会计制度要求对政府财务信息和预算执行信息全面准确的反应，还应该通过财务报告信息反馈，对决算报告所反映的预算信息加以执行。会计核算体系发生了变化，这是双报告的必然要求，财务报告必须用财务会计的手段提供，决算报告必须用预算会计手段提供。由此产生了会计核算同时使用财务会计和预算会计的双体系平行记账的独特要求，即双核算。财务报告属于财务会计手段，决算报告则属于预算会计手段。会计在核算时，必须要保证财务报告与决算报告独立记账，实现双核算。财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，这也导致会计要素出现双基础的变化。

由于以上五个因素的重大变化，2019年年初新旧会计制度的衔接就是所有财务人员面临的巨大问题，有的甚至会感到无从下手，对此在衔接过程中，从以下几个方面加以研究，以便对广大财务人员有所帮助。

一、衔接前的准备工作及流程

（一）在建账之前，首先要制定新旧制度衔接的实施方案（人员保障和业务支撑）。修订有关管理制度（内部核算依据），主要包括：固定资产、存货、长期投资、无形资产、经管类资产、坏账。开展资产清查工作，主要包括：货币资金清查、存货的清查；固定资产的清查；在建工程清查；无形资产清查；预付款清查；其他应收款清查；应付账款清查；其他应付款清查等等。（二）其次要进行清理账目，包括银行账户、各类现金、有价证券、内部往来、未入账资产。（三）编制2018年年末科目余额表和余额明细表，编制新账会计科目表，编制新旧会计科目转换余额衔接明细表，归集整理各项工作底稿（上述8项都要有工作底稿），调整会计信息系统（数据备份、系统更新、设置新账、数据衔接）。

二、按照新会计制度设置新的科目体系

单位在设立新账时要分别按照财务会计和预算会计设置会计科目，一级科目可根据需要调整。财务会计类有资产、负债、净资产类科目的明细科目设置，收入、费用类科目的明细科目设置。预算会计类有预算收入、预算支出类科目的明细科目设置。

在登记新账的财务会计科目余额和预算结余科目余额时，分别按照财务会计和预算会计登记。财务会计科目，涉及资产、负债和净资产类科目，涉及资产负债表、净资产变动、表的期初数。预算会计科目，涉及预算结余类科目，涉及预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表的年初数。需要注意的是：原账净资产科目与新账净资产及预算结余的关系。将原账会计科目余额转入新账财务会计科目会计科目，主要要完成以下三项任务：（一）登记新账科目余额。（二）补记原末入账事项。（三）调整相关科目期初余额。

三、新旧事业单位会计制度衔接过程中存在的问题

在新旧事业单位会计制度衔接的过程中，由于新会计的实施与旧有的会计制度存在明显的差异，尤其是基建账和固定资产折旧方面的计算有比较明显的衔接不合理问题。例如，基建账很容易因为预付工程款归属不明确而引发计算问题。在《衔接处理》规定中明确，新的事业单位会计制度要求基建账的预付工程款等科目，在新账中转变为在建工程、基建工程和非流动性资产基金在建工程等科目，但是对预付工程款的实际处理，却很容易与原有的记账出现矛盾的情况。根据现行的规定，在建工程只能够包括设备投资、安装工程投资、其他投资。如果将基站数据转变为大账，并且将四大投资进入事业大账的在建工程，就很容易导致施工企业预付工程进度，无法按照实际工程项目的情况来进行记账，导致预付工程款不满足实际要求交付使用。

在资产处理方面，2018年12月31日前的基建账相关科目转变到新账，根据基站在建交付使用资产科目余额应该认定为原有会计规定交付使用，资产余额应该全部转出。基建账所形成的交付必须面临着全部转冲的问题，导致事业单位自身的资产虚增，很容易引起账面资产与实际资产出现比较大的差异，而且固定资产在交付使用之后才能够转为会计入账，最终引起账外资产。但是固定资产的建筑时间长，财务人员无法在竣工决算之前将固定资产记账，导致在新旧账处理的过程中由于程序烦琐。缺少沟通，造成固定资产无法及时入账等问题，都可能造成账面资产不符的问题，加大了固定资产的管理难度。

对固定资产折旧方面也存在明显的问题，例如，折旧年限和折旧标准制定不够科学有效。按照新会计制度准则的要求，折旧方式不能够随意变更。由于不同的事业单位，对设备使用强度各不相同，这样就造成设备使用寿命之间存在明显的差异，在折旧年限方面也应该存在明显差异，导致设备使用频率过高，使用强度过大。其折旧年限过短，对于使用强度低的部门来说，其折旧年限应该延长。多元化资金的形成也会造成固定资产核算过于模糊，尽管记账并入了会计账，但是基建会计依然属于单独核算的部分资产也会造成固定资产核算比较模糊。

尽管目前基建账转为会计账，但是在基建账计算时依然单独核算单独建账，就造成固定资产核算多元化，如果存在介入资金构建固定资产的问题，而现行的事业单位会计制度并没有对具体的账户体系核算方法进行规定，导致事业单位事业账核算效果不理想，还有的会出现基建账中核算，导致账户体系分离，这种分开核算的方式也无法适应新形势下事业单位会计核算的基本需要。

四、财务会计科目、预算会计科目的新旧衔接

由于财务会计必须要根据权责发生制，进行确量与确认，在《衔接办法》规定下，应该对财务会计套账的指定事项进行追溯回调。投资获得的应收利息应付利息，完善固定资产，累计折旧无形资产摊销的相应金额。

在预算会计科目新旧衔接的过程中，原有的会计科目余额已经直接转移到新的财务会计账套，新账的预算会计账套必须根据平行记账的机理，保证新旧制度之间能够根据基础口径的实际情况进行分析，最后确定预算会计科目的计算。

（一）“财政拨款结余”科目及对应的“资金结存”科目余额的确定

1、财政拨款结余科目以及对应资金结存科目余额

在财政拨款结余科目计算时，应该将原有胀的财政补助结转科目余额分类计算，对各项转入的预算支出分析，通过将尚未支付财政资金的金额减去已支付财政资金，但没有进入预算支出的金额，根据增减后的金额重新纪委财政拨款结转科目制定科目贷方的明细。

2、“财政拨款结余”科目期初余额的结转原则

财政拨款结余科目，出余额的结转原则在财政补助结余科目，结余转账的过程中，不应该直接转为收入和支出科目，否则会导致元正，财政补助结余不受核算口径的影响，为此应该按照财政补助结余科目直接登记，心有账目的科目和明细。

3、“资金结存—货币资金”科目期初余额的确定原则

对于旧账应返还科目，如果存在余额，则必须按照财政补助结转以及财政补助结余科目的全部余额，以资金形式存在，在新账中，财政拨款结转和财政拨款结余科目，必须要采取压差的方式来确定科目出余额。如果原账还有没支付的，非财政补助专项资金，但已经被预算支出支付。非财政补助专项资金，并没有进入预算支出的项目则已计算收入，但尚未收到非政府补助专项资金的事项，必须对原有的账目余额逐项分析。对于非财政拨款结余科目，期初余额的登记原则，首先要按照原有账目的事业基金进行判断，从而反映出非财政非专项资金的累计结余，尽管在新的财政制度中没有设置事业基金科目，但非财政拨款结余科目，也反映非财政非专项资金业务，按照《衔接办法》的规定，在新旧制度衔接时，事业单位必须将旧账的事业基金科目转变为资金结存货币资金科目，而新贷记账目，则应该转变为非拨款结余科目。

（二）“非财政拨款结余”科目及对应的“资金结存”科目余额

“非财政拨款结余”科目期初余额的登记原则。

按照事业单位的旧制度设置专项资金项目，其最主要的职工福利基金，主要是各季度，非财政补贴。而在新制度中通过利用专用结余科目代替专用基金科目，在新旧制度转换时，必须要按照专用基金科目的余额，以非财政补贴的方式发放职工福利基金，借记新账为资金结存货币资金项目代替新账为专用结余科目。

1、专用结余与资金结存

2、经营结余与资金结存

在事业单位新老制度账目结余的过程中，应该对科目的使用内容进行全面分析，如果在2018年12月31日前，旧账的经营结余科目属于借款方，则在转换时应该按照经营结余科目的余额，转变为经营结余科目，代替为新的资金结存-货币资金科目。

（三）编制2019年1月1日的科目余额表

政府会计制度改革是一项长期而复杂的工作，财政部从2014年开始组建改革委员会，根据总预算会计制度和政府会计准则，在2017年应该深入开展政府财政报告试点编制工作，确立政府综合财务报告分析体系。2019年1月1日，政府会计制度全面实施，在工作中，我们要不断研究、总结新会计制度的具体应用，使政府会计工作更加完善。