破产程序中税收优先权问题研究

(华东政法大学 上海 200050)

企业破产后，所有债权须经申报方可参与破产清算，以破产财产清偿。衍生于以税收为基础权利的税收债权相比普通债权具有优先性。税收优先权即同一债务财产上同时负有税收债权与其他债权时，税收债权优先于其他债权受偿。但由于税收优先权法律规定不足以及与其他法律存在冲突，司法实践中出现适用混乱，理论界也争论不一。

一、司法审判实践引发争议

本文在北大法宝以“税收优先权”为关键词进行检索，截至2020年7月16日共检索到109份裁判文书。其中与担保债权相关案例有57个，与滞纳金相关案例52个。本文根据司法实践中争议较多的税收优先与担保债权的优先序位问题、滞纳金是否享有优先权问题筛选出7个裁判文书。对文书进行整理后得出以下表格。

序号案件名称案号裁判意见1北京市西城区国家税务局诉中国华阳金融租赁有限责任公司破产债权确认纠纷案(2012)一中民初字第1112号滞纳金是因逾期缴纳税款而应缴纳的款项,在企业正常经营的情况下,通常与税金一同缴纳;但企业破产后,因税收本身具有的特殊性,法律规定税收优先权;基于对其他民事债权和交易安全的保护,滞纳金应于普通债权清偿顺序之后受偿。2温州市瓯海区国家税务局等诉中国农业银行股份有限公司温州城东支行等执行分配方案异议之诉案(2015)温龙执异初字第6号①税收债权在抵押权之后优先于无担保债权受偿;②根据最高人民法院法释(2012)9号文件精神,滞纳金应属普通债权,在执行程序中不享有优先受偿权。3成都农村商业银行股份有限公司双流支行诉四川省双流县地方税务局等执行分配方案异议之诉案(2016)川01民终10537号欠税事实发生在法定担保或意定担保设定之前的,税收债权优先于担保执行。4浙江省平阳县地方税务局、浙江德意豪家具有限公司破产债权确认纠纷二审民事判决书(2017)浙03民终4844号①《税收征管法》第四十五条应属于一般规定,《破产法》第一百零九条、第一百一十三条应属于特别规定。抵押担保债权不论形成时间早晚,均可就抵押物变现价值优先于税收债权受偿。②同一物上同时存在税收债权和其他担保债权的,税收债权优先受偿。5中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行等诉绍兴金宝利纺织有限公司破产债权确认纠纷案(2017)浙06民终1119号《税收征管法》第四十五条规定的调整是企业任何状态下的税收征缴问题,《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的调整对象仅限于处于破产状态的企业,后者调整范围更小,应属特别性规定,应优先适用,即担保债权优先与税收债权。6广东威诺德电气有限公司与国家税务总局中山市税务局东升税务分局执行分配方案异议之诉一审民事判决书(2019)粤0604民初16270号滞纳金随同税款一并缴纳,税收优先权包括税款滞纳金。7国家税务总局台州经济开发区税务局、台州市万治物资再生利用贸易有限公司普通破产债权确认纠纷二审民事判决书(2019)浙10民终1071号《税收征管法》第四十五条应属于一般规定,《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条应属于特别规定,故破产程序中的清偿顺序问题应适用特别规定。

根据案例检索，税收优先权有关争议问题主要表现为税收债权与有担保债权的清偿位序问题，以及滞纳金是否享有优先权等问题。本文针对这些问题，分析关于税收优先权制度在现行法律中存在的问题，以此为基础，提出完善我国税收优先权的建议。

二、破产程序中税收优先权存在的法律问题

(一)我国税收优先权的相关规定

税收债权是否具有优先权的分歧主要源于《税收征管法》与《破产法》的冲突。《税收征管法》则根据税收债权发生的时间对两者的清偿顺序作了不同规定。对于在税收债权发生之前的担保物权，担保物权优先受偿；在税收债权发生之后的担保物权，税收债权优先受偿。《破产法》则完全遵循担保物权的别除权属性，规定有担保的债权优于税收债权受偿。显而易见，两部法律的矛盾之处在于税收债权与有担保担保债权的优先问题上。

(二)税收优先权现行规定存在冲突

1.关于税收债权清偿顺序的规定不一致

综合分析两部法律来看，首先，《税收征管法》与《破产法》属于同一位阶，效力相同。其次，对比分析《税收征管法》《破产法》调整范围来看，《税收征管法》是从税务机关的角度调整所有纳税征缴问题，不涉及企业状态。《破产法》主要规定了破产程序中相关问题，进入破产程序是适用《破产法》的前提。因此，《破产法》所涉及的税收优先权问题仅限于企业处于破产状态下。两者相比较，《破产法》为调整破产企业税收债权问题的特别法，《税收征管法》为调整税收债权与担保债权的一般法。

2.关于滞纳金清偿顺序的规定冲突

税收债权属于税收优先权无可否认，但欠税所产生的滞纳金是否属于税收优先权存在争议。关于滞纳金问题，法律规定并不明确，税务部门出台了相关行政法规，2004年，国家税务总局曾出台文件，规定税金与滞纳金应同时缴纳。2008年，国税局再度发文确定将滞纳金纳入税收优先权执行范围。司法部门也就该问题进行了规定，两部门基于不同的出发点作出了不同的规定。2012年，最高院就该问题进行解释确认，企业破产前所产生的滞纳金，应为普通破产债权；破产后的滞纳金，不属于破产债权。

(三)税收优先权制度存在的其他问题

1.“所欠税款”有无担保上规定不明

在所欠税款上是否存在担保问题法律并未涉及。企业进入破产程序后，担保标的物财产不进入破产程序，由担保人在担保范围内个别受偿。如果欠税债权存在担保，仍按照无担保债权进入破产程序受偿，则显示公平。

2.“所欠税款”属性上未作区分

现实中企业虽设置会计账簿，但仍存在逃税、漏税等现象，以致“所欠税款”是否在会计账簿上反映仍是不确定的状态；是否不论性质，未在会计账簿上反映的“所欠税款”仍享有税收优先权没有明确规定。

3.欠税公告制度缺乏可行性

欠税公告制度设计旨在给予公众了解债务人欠税情况的途径，以降低税收债权缺乏公示方法给其他债务人可能带来的消极影响。我国欠税公告内容往往残缺不全，缺乏系统性、全面性、连续性，不能对第三人产生良好的参考作用。实践中，欠税公告制度并没有产生理想效果。

三、学界关于税收优先权制度的讨论

学界关于破产清算程序中税收优先权的讨论主要集中于税收债权与有担保债权的清偿位序问题以及滞纳金是否具有优先权地位。笔者在此梳理进行分析。

(一)税收债权与有担保债权的清偿序位问题

税务人员多以《税收征管法》第四十五条为依据。此种观点忽略了担保权人就特定财产的优先受偿权，使其担保利益无端归于消灭，致使担保权人的利益受损，损害担保制度。有的学者以《企业破产法》第一百一十三条及《企业破产法》解释(二)第三条为依据，此种情况下税收债权在破产财产分配后受偿，仅优先于劳动债权。此外，按照物权优先原则，担保债权属于别除权，具有物权性质，也应优先于税收债权受偿。

笔者认为，《税收征管法》立法的主要目的在于规范税收征缴，保证国家税收。其主要针对处于正常经营的纳税主体，税收优先权的规定一般也以企业正常持续经营为前提。《企业破产法》则专门针对处于破产状态企业，且对破产企业的债权债务处理做了专门性规定。从此种角度来说，针对破产程序中的担保债权与所欠税款的优先位序问题，《企业破产法》为特别法，《税收征收管理法》为一般法。

(二)滞纳金是否具有优先权地位的问题

有的学者认为，税收滞纳金应当纳入所欠税款范围，与其他税收债权一并进行申报，享有优先序位受偿的权利。有学者认为，税收滞纳金不同于税收，不享有税收优先权，但可以一般债权进行申报。主要理由在于：1.因税收具有的独特性，税收债权享有优先权，滞纳金不具有支撑此种优先权的基础，不在税收优先权的范围内，但其作为债权，应与其他普通债权一样受法律保护。2.税收滞纳金可视为逾期付款违约金，仍应作为一般债权申报。3.企业在破产时以资不抵债为前提，滞纳金也享有优先权，势必威胁其他债务人利益，有违公平清偿原则。

笔者认为，将滞纳金并入所欠税款一同征收，主要出于保护税收、规范征缴的目的。虽然《税收征管法》修改削减了税收滞纳金的惩罚性。但以此将其视为占用税款的利息，或者视为税务管理，尚有不妥。税款并未缴纳，未转移所有权的情况下，何来“占用”一说。税收滞纳金本质上并非“所欠税款”，不应享有税收优先权。主要理由包括：1.从滞纳金的性质来看，滞纳金是由于迟延纳税而衍生的一种款项，具有从属性。《税收征管法》第五十三条规定，在征缴时视同税款管理。此种规定明确了滞纳金并非税款，不享有优先权。基于保障国家税收的考虑，赋予税收债权优先受偿的权利，此种权利更应严格限制，不能随意扩大解释。2.从欠税公告内容来看，依据2005年施行的《欠税公告办法》，税务机关进行税务公告，并未将滞纳金列入公告范围，这也表明滞纳金不属于欠税范围。

四、完善税收优先权制度的建议

(一)运用法律解释，解决法律规定冲突

何种权利更具有优先地位，取决于一国立法对其背后的利益取舍问题。税收优先权最突出的矛盾就体现在《税收征管法》和《破产法》之间。如前所述，相较于《税收征管法》，《破产法》属特殊法，在处理企业破产事项中，因企业处于破产阶段，应适用《破产法》关于清偿序位的规定。

(二)完善税收优先权立法

随着经济的不断发展，《税收征管法》已经出现滞后、空白、不完善的地方，需要适用新的发展情况进行修订。修订完善《税收征管法》，特别是明确《税收征管法》中税收保全措施、税收强制措施、税收优先权规定仅适用于企业处于非破产或重整状态。同时，明确“所欠税款”的范围，为企业破产财产分配提供明确的指导和依据。

(三)完善税收公告制度，减少交易风险

在债权人设定担保时，由于欠税公告制度的不完善，对债务人欠税情况无法掌握，无法准确判断存在的交易风险。完善欠税公告制度意义重大。现行税务机关欠税公告的义务，在具体实施过程中缺乏细则指导，在现实中也未全面实行。完善税收公告制度，强制欠税公告全面施行，可以拓宽担保权人获取债务人欠税信息的渠道，有利于对交易信息的整体把握，作出正确的交易决定。