营改增背景下税制改革的法律思考

刘 敏

贵州民族大学法学院，贵州 贵阳 550025

一、营改增的历史背景

增值税主要指商品在流转过程中所产生的增值额作为计税依据的一种流转税，其征税对象为个人以及企业在生产经营活动中取得的增值部分。从计税原理上分析，增值税主要指的是商品在生产与流通、劳务服务过程中的多个环节就新增价值部分或者是商品产生附加值的部分而征收是一种流转税。此外，从实行角度看，增值税实行的是价外税，即增值税最后由消费者承担，有增值部分即会征税。

营业税即流转税构成体系中的重要税种之一，即：对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产与销售不动产的个人和单位，就其所取得营业额为对象从而征收的一种税种。从2011年起，在全国展开“营改增”试点取得成功后，中国正逐步实现营业税向增值税的过渡。

我国进行了两次重大税制改革，一是1994年在“统一税法、简化税制、公平税负、合理分权”思想指导下，实行分税制；二是2011年我国在“统一税法、公平税负、简化税制、合理分配、理顺分配关系、保障财政收入”的指导思想下，进行营改增。之所以进行营改增税制改革，一是在税收抵扣环节，增值税可以抵扣进项税额，从而有效避免重复征税的问题，而营业税的征收模式，却不能回避该问题；二是两者并行存在以下弊端：

(一)从税收征管方面分析。分税制虽然在原则性问题上对中央与地方各自的财权与事权都做了一定的规定，但在实际执行中却不难发现存在着财权与事权的不统一，两者之间的矛盾依旧尖锐。再者，在税收过程中对于一些特殊行为进行征税则需要很复杂的处理流程，如视同销售、混合销售、兼营行为等特殊行为。

(二)从增值税的抵扣链条看。实施增值税与营业税并行的分税制税收政策，在一定程度上打破了增值税的抵扣链条，因为从纳税主体缴纳营业税的模式分析，纳税人缴纳营业税，可以取得进项税，但没法取得增值税的专用发票，因此在税收抵扣过程中就没法进行抵扣进项税额。

(三)从税收来源的经济结构和税收征收范围分析。在我国基本经济制度下，虽然公有制经济占据主体地位，但个体经济、私营经济、联营经济等多种经济成份仍然是许多省份乃至整个国家收入来源中不可或缺的重要组成部分。由于改革开放，非公有制经济得到了快速发展，按理来说，来源于这部分的税收收入和国家财政收入也应呈上升的趋势，然而，实际中却是国有经济承担着整个国家的税收收入个财政收入。在征收范围看，增值税与营业税的并行，不仅把我国大部分的服务业都排除在增值税的征收范围以外，同时更在一定程度上限制了第三产业的发展，阻碍了我国经济的快速发展。

二、营改增税制改革存在的不足

(一)增值税税收立法权的问题

税收是我国财政收入最重要的来源，同时也是国家进行宏观调控和开展民生工程的重要手段。不同于其他分配方式，税收是依靠国家强制力，由专门的税收机关依照法定的职权和程序对公民的财产进行的征缴，因此税收具有“三性”——固定性、无偿性、强制性。鉴于税收的特性，我国对于税收采取的是税收法定主义——税收应以法律的方式进行规定，而从目前颁布的有关税法的相关规定不难发现，对于增值税方面的立法，目前效力层级最高的是，由国务院根据授权制定的《增值税暂行条例》及其实施细则，实际中存着较多的是由国家财政部和国家税务总局通过制定的或者以一些通知、命令、方案等具体措施进行规定，立法的层级和效力显然不够，严重影响到税收法律的权威性问题。

(二)中央与地方财权与事权分配不合理

从1994年我国开始推行分税制后，中国的税收种类大致划分为中央税、地方税以及中央与地方共享税，伴随着分税制的推行，中央与地方在税收财权与事权方面的矛盾就开始衍生，而实行“营改增”的税收改革政策后，这一冲突问题更加凸显。在现行的税收制度下，国税部门负责征收增值税，中央与地方政府按照3：1的比例分成；营业税由地税部门征收，除了少数行业例如商业银行、保险公司、铁路系统缴纳的税费归中央，其他全部归入地方国库，这部分收入占地税总收入的30%左右。[1]然，增值税又是典型的中央与地方共享税，随着共享税种类型的增加，相应的地方税种类型就会大大减少，因此在很多程度上削减了地方政府的财政收入。加之我国政府体制存在“上面点菜，下面买单”[2]的现象，导致地方政府的负担严重加大，事权与财权严重不平衡。

(三)税率过高且档次过多

在进行“营改增”税制改革之前，我国主要实施的是等级比例税制，税率大致有以下几个档次构成：第一档对应的是17%的基础税率，适用的范围是纳税人提供销售或者进口货物(不包括另有列举的货物)、提供加工以及管理修配劳务；第二档对应的是13%的低税率，纳税人进出口货物，销售商品，如零食、食用植物油以及鲜奶等；第三档对应的是0%的零税率，指对于出口货物的税率为0%。而在“营改增”推行至今，改革范围推广到“3+7”个行业，税率也在最初的三个档次上新增加了ll%和6%两档税率。税率相较之以前更为复杂，虽然其目的是为了适应在互联网和经济高速发展下，各行业边界越来越模糊化，业务也更加复杂与多元的情况。但在多档人为设定税率的背景下，纳税主体为了实现自己达到税收最大的综合利益，往往会细致研究改革的相关规定，其付出的成本远远高于应纳税收的成本，同时也会降低纳税人缴纳税款的自觉性与遵守度，加大税收征管部分的征收难度，偏离增值税税收改革的最初本质要求。[3]

三、完善营改增税制改革问题的对策

(一)推进增值税法立法

“营改增”不仅是我国财税政策改革的突破口，更是促进我国经济高速发展的重要举措，完善的税收法制可以促进社会公平，进而实现税收法治化。而从现阶段我国增值税方面的立法分析可知：中国目前在增值税方面的立法层级较低。目前效力最高的为《增值税暂行条例》，但伴随着该增值税行政法规施行的同时，我国更是出台了大量的规范性文件，其《增值税暂行条例》的最后实施效果和法律效力与权威就大打折扣。

参考国外增值税立法模式，再结合中国的实际情况，目前有两种主流的关于增值税立法模式的观点。第一种观点，在既有的增值税暂行条例的基础上，根据增值税课税要素的现实需要，制定一部增值税法，即通过法律的形式来肯定营改增的税制改革成果，其并不涉及征收范围扩大的问题，若以后社会关系变得更加复杂，分工越来越精细化，现实情况需要进行扩围改革，此时也可通过法律的形式进行。[4]第二种观点，公众以及学界更为认同的方式，即取其精华，去其糟粕，在吸收国际上关于增值税立法的成功经验的基础上，结合中国实际情况以及今后增值税税收改革的发展方向，制定一部符合增值税基本理念和价值取向并能充分体现其制度优势的、较为规范和理想化的现代增值税法律。如建立一部统一的增值税法律，根据《中华人民共和国宪法》以及《中华人民共和国立法法》对我国财税法律方面的规定，收回人大授予国务院在税收方面的立法权。

(二)合理划分财权和事权

2011年起国家开始推行“营改增”税制改革，这一试点工作不仅是我国税制改革过程中具有里程碑式的跨越，更是促进中国经济稳步增长，建设社会主义强国的至关重要的一步。因此，为了更好的实现营业税向增值税的完美过渡，充分调动地方的积极性，需重新合理分配地方的财权与事权，具体方法如下：

首先，应当提高地方在中央与地方共享税中的比例。从“营改增”的试点到全国的推行过程，对于共享税，现施行中央与地方共享税按照3：1的比例进行分配，共享税的税种也相对而言增多，因此对于地方在损失10%的财政后，很难再短时间内恢复，除中央对地方政府进行转移支付以外，提高其在共享税中的比例则更为有效。

其次，优化地方转移支付结构。我国增值税“扩围”完成后，中央与地方在财权和事权上的不平衡日益凸显。在众多关于中央与地方财权与事权不平衡的解决方法中，完善我国转移支付制度，优化中央对地方的转移支付结构则是解决地方因“营改增”税制改革造成的财产损失的优选解决措施。[5]

最后，加快重构地方主体税种的脚步。“营改增”后，中央与地方的共享税种类明显增多，地方缺乏保证财政收入的主体税种，纵观国内外成功经验，要想缓和中央与地方在财权和事权之间的不合理之处，应建立以财产税和资源税为主体的地方税收体系。如像山西这样资源丰富，但经济相对欠发达地区，则可以资源税改革体系来提高地方收入。在两者都欠缺的地方，则可通过完善中央转移支付和横向转移支付制度来适当保障当地地方的财政收入。

(三)简化税率以实现税收公平

2018年3月5日，在十三届全国人大一次会议，国务院总理李克强在政府工作报告中指出：“继续改革完善增值税，按照三档并两档方向调整税率水平，重点降低制造业、交通运输业等行业税率。”由此可知，伴随着税率的降低，“营改增”税制改革的下一个工作重点将是精简与合并税率档次。

由于我国增值税税率的档次过多以及税率较高，严重阻碍了我国经济社会的发展，展望国内有关税率改革经验，目前值得我国借鉴的主要有两种形式：“基本税率+低税率”与单一税率。因此，为进一步打造一个更加公平与合理的税收环境，我国可以借鉴欧洲国家的发展经验，降低税收档次，逐步向单一税制过渡。例如，税率档次的逐步降低可以参照以下的方式分步进行：第一步，今年将税率的档次从四档精简为三档；第二步，再由三档税率逐步精简为两档税率；第三步，在各方面条件逐步成熟的情况下，最终实现两档税率向一档税率的真正转变。若设两档税率，一档是适合绝大部分货物和服务的标准税率；另一档是适用于基本民生领域和需求弹性较低的公共产品，为优惠税率。[6]而税率简并的核心在于，对各个行业利益进行再次调整与平衡，减少深化改革的阻力，统筹思考，提供可行方案，尽早做好准备。