我国政府会计制度改革的路径选择

文秋林

摘要：政府会计制度改革是深化财税体制改革、加快建立现代财政制度的重要举措。新一轮政府会计制度改革内容可以概括为“一套标准、两份报告、三项制度、四个完善”，它确立了政府会计的多元目标，统一了各类行政事业单位会计制度，构建了财务会计与预算会计适度分离的会计核算形式，并要求依规编报政府综合财务报告。为更好地改革和完善政府会计制度，需要构建一套实施保障机制，完善单位内控管理系统，有序化解政府会计制度改革难题。

关键词：政府会计制度;改革背景;会计制度体系;保障机制

中图分类号：F8     文献标志码：A      文章编号：1009-3605（2019）06-0116-05

会计制度是由国务院财政部门制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度总称，是会计工作的行为准则。我国自2019年1月1日起全面实施新的《政府会计制度》，本轮政府会计制度改革在会计核算方法上实现了根本性突破，对广大行政事业单位的内控管理、预算管理、绩效管理、资产管理等都提出新的更高要求;除依托财政部门组织开展系统性业务培训外，还需要其他相关部门予以高度重视和大力支持;就广大行政事业单位领导干部而言，要在深入领会政府会计制度改革背景和重大意义基础上，科学解读政府会计制度体系的丰富内涵，进而采取有效措施，确保政府会计制度改革顺利实施。

一、政府会计制度改革的背景

（一）政府会计制度改革的内在动因

中国改革开放40年取得的成就有目共睹，财税与会计领域的改革亮点纷呈。在1997-2008年间，我国率先改革企业会计制度，按照国际惯例，结合中国特色社会主义实践，构建起完整的企业会计准则和制度体系，较好发挥了企业会计的反映和控制职能。相比之下，政府会计制度改革明显滞后。

改革前我国政府会计以服务预算管理为单一目标，采用“收付实现制”核算基础，不进行行政成本费用核算，致使政府行政成本居高不下;政府部门资产不明、家底不清，也不便于宏观层面的科学决策;各类行政事业单位采用不同会计制度，会计信息横向不能比、纵向难汇总，政府会计的作用无法正常发挥。鉴于此，党的十八届三中全会以来，随着国家治理现代化理念的确立，政府会计制度改革被提上议事日程。

（二）政府会计制度改革的国际背景

政府会计制度理念形成可以追溯到19世纪初的美国。美国第三任总统托马斯·杰弗逊在竞选总统时说：“希望看到联邦财务就像商人的账簿那样清晰和易懂，这样，每个国会议员、每个公民都能够看懂它，并对滥用职权情况进行调查，以更好地控制它”。杰弗逊的这一观点得到广大选民认可和支持，在今天看来也是一种先进的治国理政观。1983年新西兰颁布《公共财政法案》和《财务报告法案》，要求对其政府会计进行实质性变革，将“权责发生制”核算基础全面引入到政府会计中，这是现代政府会计制度建立的标志。经过二十多年的过渡，世界上很多国家都在政府会计确认中引入了权责发生制，并在具体实施中取得很好的效果。

国外推行权责发生制政府会计改革有两种模式：一是包括政府在内的所有机构、部门都适用“权责发生制”，如新西兰、澳大利亚、美国;二是在政府机构和部门层面采用“权责发生制”，而在政府层面上采用“收付实现制”，如法国、德国、荷兰、比利时、瑞士等。我国此次政府会计制度改革借鉴第二种模式，即采用“双核算基础”。

（三）政府会计制度改革的国内环境

从政治环境看，为切实加强党的自身建设，夺取反腐败斗争压倒性胜利，十九大报告提出要“强化不敢腐的震慑，增强不想腐的自觉，扎牢不能腐的笼子”，本轮政府会计制度改革的一个重要目的就是扎笼子。

就经济环境而言，伴随中国特色社会主义进入新时代，改革也处于攻坚克难关键时期。为更好防范和化解风险，2019年2月习近平总书记在中央政治局第十三次集体学习时强调：必须“管住人，看住钱，扎牢制度防火墙”。落实到财政领域，就是要通过实施新的政府会计制度管控住财政资金流动全过程，包括对各项财政收支实施科学核算，对地方政府负债实施严密监控等。

二、政府会计制度体系内涵及改革方向

（一）政府会计制度体系的主要内容

新的政府会计制度体系可以概括为“一套标准、两份报告、三项制度、四个完善”。

“一套标准”具体由政府会计“基本准则”“具体准则”“应用指南”和“会计制度”构成。政府会计“基本准则”是以《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》为依据制定的，主要是对政府会计目标、会计主体、会计信息质量要求、会计核算基础、会计要素定义、确认和计量原则等作出规定;“具体准则”作为对基本准则的深化，具体规定政府发生的经济业务或事项引起的会计要素变动的确认、计量和报告基本要求;“应用指南”是对具体准则的实际应用进行的更具操作性规定;“会计制度”则是用以规定政府会计科目及其使用说明、会計报表格式及编制说明等，此为狭义的会计制度。本文所讲的会计制度包含上述整套标准。

“两份报告”具体指政府“决算报告”和“财务报告”。“决算报告”的内容包括政府预算执行情况、政府会计主体预算收支的年度执行结果等。通过编报政府决算报告，可以为有关方面实施监督和管理提供依据，同时为编制后续年度预算提供参考和依据。政府“财务报告”的内容包括政府的财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等。编制政府财务报告的目的，一是满足政府宏观决策需要，二是反映政府受托责任的履行情况，三是便于社会公众参与监督。政府决算报告与财务报告有着相同的编制主体，但二者的核算基础、编制方法和报送要求均有不同。

“三项制度”主要针对政府财务报告而言，具体包括政府“财务报告审计制度”“财务报告公开制度”和“财务报告分析利用制度”。改革前我国只要求编制政府决算报告，自2017年开始，先是在20个省（市）和中央部门试编政府综合财务报告，2019年底至2020年初，全国各个地区及其部门都必须编制综合财务报告。不仅要编制政府财务报告，还要依规对其进行审计与公开，自觉接受多方监督。

“四个完善”具体指“进一步完善相关财务制度”“健全资产管理制度”“进一步完善决算报告制度”和“优化政府财政管理信息系统”。四个完善是在全面引入“权责发生制”开展政府财务会计核算的基础上，从宏观层面就原有政府会计管理和相关制度进行的完善，具体措施和要求还在进一步细化之中。

（二）政府会计制度改革的重大突破

1. 确立政府会计多元目标

改革前我国政府会计目标比较单一，重点是为政府预算管理服务。改革后政府会计目标呈现多元化特点。政府会计基本目标是反映政府受托责任履行情况，具体目标则因业务活动不同而有所不同。政府的业务活动包括政务活动、商业活动和信托代理活动三大类。政务活动计量和报告的重点是本期财务资源的来源、使用和余额;商业活动的计量和报告重点是运营收入、经营成果和成本、财务状况以及现金流情况;信托代理活动计量和报告的重点是净资产及其变动情况。

2. 统一各类行政事业单位会计制度

改革前我国政府会计分为财政总预算会计和单位预算会计，分别执行财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度。这些单位使用财政资金后，形成了大量的国有资产，但由于制度分割，会计信息不统一，财政资金使用绩效无法考量。改革后，各级各类行政事业单位和政府部门实施统一政府会计制度，形成的会计信息既方便纵向合并以摸清家底，也便于横向比较而强化管理，还能为编制政府综合财务报告奠定基础。

3. 构建财务会计与预算会计适度分离的会计核算模式

改革前我国政府会计只进行单一的预算会计核算，着重反映政府预算收支情况。改革后引入国际通用的“权责发生制”核算基础，形成包含“预算会计”和“财务会计”两个系统、“权责发生制”和“收付实现制”两种基础的“双轨制”政府会计模式。具体而言：是在同一会计核算系统中实行财务会计和预算会计平行记账，通过“资产”“负债”“净资产”“收入”“费用”五个要素进行财务会计核算;通过“预算收入”“预算支出”和“预算结余”三个要素进行预算会计核算;财务会计采用“权责发生制”，预算会计采用“收付实现制”，国务院另有规定的除外;财务会计核算形成“财务报告”，预算会计核算形成“决算报告”。从而全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。

4. 依规编报政府综合财务报告

“政府综合财务报告”编报主体包括中央政府、地方政府和国有主体。具体由各级财政部门在代表一级政府对其拥有的资源、负债进行全面清理基础上，合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以“资产负债表”“收入费用表”等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。政府综合财务报告的数据指标是考核地方政府绩效、分析政府财务状况、开展地方政府信用评级、编制全国和地方资产负债表以及制定财政中长期规划和其他相关规划的重要依据。

三、切实构建政府会计制度改革实施保障机制

（一）加强会计业务培训

政府会计制度改革离不开相应的人力、物力作为支撑。特别地，本次政府会计制度改革是在全面引入“权责发生制”会计核算方法基础上，实行财务会计与预算会计平行记账，要求分别编制财务报告和决算报告。不仅会计业务量倍增，会计工作难度也大大增强。而政府部门和行政事业单位广大会计从业人员，过去都只熟悉收付实现制核算基础，如果不加大宣传培训力度，就有可能制约会计制度改革的步伐，影响相关工作落实。不可否认，当前形势下的政府会计制度改革是一项十分艰巨的任务，政府各部门及广大行政事业单位必须增加人力物力投资，设法提高会计人员综合素质，为推进改革创造有利条件。

（二）夯实单位内控管理系统

1.优化财务内控信息平台

财务内控信息平台建设是政府会计制度改革实施至关重要的环节。不同的单位很难使用完全一致的功能软件，即使同一单位在按照新制度建立内控信息平台后，依然需要根据新的业务情况变化不断予以升级优化。财务软件优化升级必须符合下列要求：一是切实有效满足单位内控需要，实现新旧会计数据正确转换;二是确保财务软件与资产管理等业务软件有效对接，财务软件与部门财务报告、综合财务报告编制有效对接，从而为编制政府综合财务报告提供有力保障。

2.完善单位系列管理制度

行政事业会计制度改革具有牵一发而动全身的效果，要使改革取得成效，必须对会计相关制度进行全面调整和改革，包括内部控制制度、预算管理制度、会计核算制度、财务管理制度、政府采购制度、资产管理制度、财务分析制度和评价考核制度等。以上制度的制定都应当包括信息化管理条款，并且符合上级相关部门信息化管理要求。

（三）有序化解会计改革难题

1. 切实摸清家底

摸清家底是全面推进政府会计制度改革的基础性工作，也是一项复杂而细致的工作。清理清查范围包括动产核查、不动产核查、合同清查、资金（包括指标额度）清查、项目指标核对，以及债权、债务清查。清查发现的各种损溢，应当及时登记入账，并且按照规定进行相应处理。通过清查如果发现存在大量资金结存，过去可能会受表扬，现在不仅多数情况下资金要被收回，还可能因为资金使用绩效问题而被追责。因为单位存在大量结存资金的原因，要么是预算编制不科学，要么是预算执行不力，这些都与提升财政资金使用绩效背道而驰，需要引起各单位领导的高度重视。

2. 强化对会计信息的分析利用

政府会计信息是政府部门领导决策的重要依据。为此要求各级领导干部首先要能理解会计报告各项指标内涵，在此基础上运用一定方法对会计报告进行分析，及时发现管理中存在的问题。政府会计报告分析可以从微观与宏观两个层面展开。微观层面的分析至少包括六项基本指标：一是分析单位的预算编制和执行情况;二是分析各单位资产、负债的构成及资产使用情况;三是分析各单位收入支出情况及经费自给水平;四是分析专项资金收支使用情况;五是分析定员定额情况;六是分析单位财务管理情况，包括各项往来是否清晰、结余分配是否正常、专项经费使用是否合规等。从宏观层面看，主要是依据政府综合财务报告分析评价某个地区或部门的收支平衡能力、资产负债水平、行政运行成本和财政资金使用绩效等。财务报告分析越深入越有利于发现问题和对症下药，从而为改善管理决策提供切实有用的信息。而这也正是本次政府会计改革的一个重要目的。

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责任编辑：詹花秀