高管背景特征对内部控制质量的影响文献综述

摘  要：自从2002年美国颁布了《萨班斯法案-奥克斯利公司治理法案》，人们意识到了内部控制的重要性。越来越多的学者开始研究影响内部控制质量的影响因素，而内部控制是以“人”为主体的制度建设行为，内部控制的实施者特别是企业高管承担着内部控制建设和保持其有效性的主要责任，所以，相对于经营复杂性、公司治理这些显性的硬因素，高管的背景特征与其经营理念、价值观念等软因素在内部控制实施和评价过程中发挥着更加重要的作用。因此，本文系统回顾和梳理了国内外有关高管特征对内部控制质量影响的相关研究成果，并指出当前研究的几点不足，希望能够为学者更加深入研究此问题时提供有益的参考，从而有利于我国经济发展和社会稳定实现双赢。

关键词：高管特征;内部控制质量;高层梯队理论

自从安然重大会计丑闻发生后，内部控制质量的评价和信息披露引起公众和监管部门的关注，有效的内部控制是财务报告可靠性的重要保障，但很少有学者从高管的角度去研究对内部控制的影响，高管作为公司的负责人与公司的日常经营活动息息相关，所以研究高管背景特征对内部控制的影响有利于提高内部控制缺陷的治理效果，从而提高内部控制质量。

内部控制最早出自美国注册会计师协会，并被定义为：“内部控制是企业所制定的旨在保护企业资产，保证会计资料可靠性和准确性，提升经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法和措施”。内部控制是提升企业经营绩效，控制企业经营风险的重要驱动力，有助于企业保全资产，管控风险，实现战略目标，提升股东价值。我国自 2008 年由财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》以来，企业在内部控制制度建设方面取得了决定性成果。近10年的内部控制理论与实践的发展证实，一项有效的内部控制制度的建立和完善，最根本的因素还是在于人。在企业这个经济实体中，最重要的人莫过于管理者。管理者背景特征影响内部控制制度的建立与执行，而内部控制机制是否完备和有效，会进一步地影响到企业经营的效率和效果、财务报告的完整性与可靠性以及企业经营的合法性与合规性，因此对管理者背景特征和内部控制有效性的研究就显得势在必行。

Hambrick and Mason1984年提出的高层梯队理论认为企业的战略选择受教育程度、年龄、性别、任职经历等背景特征影响。但目前研究高管背景特征对内部控制质量的影响文献相对较少，池国华、杨金等（2014）;杨星（2013）等研究已证实高管背景与内部控制之间的相关关系，但其内在机理和逻辑有待进一步明晰。

因此，本文就高管背景特征对内部控制质量的影响从四个部分展开，第一部分将高管背景特征从性别、年龄、教育背景等方面展开综述;第二部分将内部控制从评价方法、影响因素方面展开综述;第三部分分别从高管的性别、年龄、学历和其他特征方面对内部控制质量的影响进行综述，最后，对目前已有研究进行总结以及对未来研究进行展望，为后续研究提供参考。

一、关于高管背景特征的文献综述

Pfeffer（1983）在研究企业人员人口特征时，发现人们通常更喜欢在和自己有相似特征的团队中，并且更容易融入到其中。基于决策者进行决策时是有限理性人的假设以及Preffer的研究基础上，Hambric and Mason提出了高层梯队理论，该理论认为公司高管某些特征与企业的战略决策有相关性关系。由现有学者研究成果可知，在高管背景特征的指标中，目前大多数研究以年龄（李四海，2015）、性别（徐细雄，2018）、学历（黄继承，2013;牟晓云，2018）、任职经历（林晚发，2018）、任期（刘运国，2007）等作为特征指标。

（1）高管的性别特征

在过去的几十年中，中国等发展中经济体在各自的经济领域都取得了巨大的成就，但代价是资源的流失和环境的破环（Liao，2017）。2017年，习近平总书记在十九大报告中提出：我们要建设人与自然和谐共生的现代化，必须树立和践行绿水青山就是金山银山的理念。近几年，有学者开始研究高管背景特征与企业环境绩效的关系，国内学者研究表明，女性管理者比男性管理者更关注企业社会责任的履行，对公司社会绩效更加敏感，所以女性担任高管的公司通常环境绩效表现更好（吴德军、黄丹丹，2013）。国外学者Chelsea Liu（2018）探讨了董事会性别差异与企业环境破坏之间的关系。根据性别社会化和多样性理论，更多的女性董事会代表和女性CEO有望降低公司环境违规事件的发生频率。这项研究中的经验证据表明，董事会性别差异较大的公司很少因违反环境法而被起诉。相反，CEO的性别与减少环境诉讼有关是只有在女性董事会代表性较低的公司。这些发现为投资者、经理和决策者了解女性领导者在上市公司中的作用提供了重要的见解。女性高管的数量近年来显著增加，Melissa and Duong（2018）通过研究CEO性别与公司董事会结构之间的关系，对性别问题的研究做出了贡献，认为基于男性和女性性别的行为差异可能导致公司董事会结构的差异。女性CEO与更独立、性别差异更大、内外董事比例更低、董事网络更广、董事更年轻的小董事会有关，由男性CEO和女性CEO领导的董事会结构的差异至少可以部分地由基于性别的行为差异来解释。Peng and Wei（2007）研究发现相比于女性高管，男性高管更容易过度自信，所以男性高管更倾向于激进型的投资策略。Dorota Ska?a and Laurent Weill（2018）的研究进一步表明，由女性CEO领导的银行风险较小，这可能与女性CEO更高的风险厌恶程度有关，得出了银行董事会中的性别配额有助于减少冒险行为的结论。

（2）高管的年龄特征

高层梯队理论是在“有限理性人”假设的基础上提出来的，该假设认为管理者并非总是理性的，管理者由于价值观念和个人認知的不同往往会在实际经营决策过程中加入个人偏好，从而会影响企业的投资行为。国外学者Bantd and Jackson（1989）研究指出管理者的年龄会影响到企业投资决策的选择。在做投资决策时，年龄越大的管理者更加厌恶风险，通常会选择相对安全的投资项目。国内学者林朝南、林怡（2014）进一步研究表明高管团队的平均年龄和年龄的异质性对企业的投资效率有显著影响。在战略选择方面，Wiersem and Bantel（1992）发现高管年龄越小的企业越可能发生企业战略的改变;国内学者进一步验证了高管团队的平均年龄与企业战略的多元化之间存在“n”型关系（陈传明，2008）。通常高管的年龄代表着管理者的阅历和风险倾向，年轻管理者更加乐于展示自身能力，容易过高评价自己且具有冒险开拓精神，在决策中容易表现出过度自信而冒风险;相反，老练的管理者更加倾向于符合行业标准、历史经验或个人经验，不愿意另辟蹊径冒险从而承担毁坏以往积累的声誉和名望的风险。不仅如此随着年龄的增加，思维的固化，管理者的部分认知能力将会呈下降趋势，知识结构开始老化，变通能力下降，同时，做出决策的自信心也会随之下降。

（3）高管的教育背景特征

近几年来，全球化趋势日益加快，鉴于海外人才有着先进的思想理念、技术水平等优势，政府实施了一系列政策吸引海外人才回国发展，根据烙印理论，CEO 在海外的学习或工作经历是一个被“烙印”的过程，这种经历会使CEO形成与海外环境相匹配的思想、认知、能力等，进而在很长的一段时间内对企业的各种行为产生重要影响。拥有海外经历的CEO会显著降低企业的盈余管理（杜勇、张欢，2018），并且CEO的海外留学经历比海外工作经历的降低作用更加明显。国外学者Jensen and Zajae（2004）则从CEO的专业背景的角度，研究发现拥有财务专业背景的CEO更倾向于多元化的投资方式，而且可以获得相对较好的投资收益。在我国特殊的制度背景下，陈传明、孙俊华（2008）研究发现高管的学历以及任职经历和经验对企业多元化战略产生了显著的正向影响;并且拥有技术类专业背景的高管所在的企业相比于财务管理类专业高管的企业在制定战略时更倾向于选择多元化战略。Camelo.Ordaz（2005）等从高管的学历角度，Lee and Park（2006）从高管的海外工作经历角度分别对高管特征与企业战略变化、国际化战略选择之间的相关性进行了验证。

（4）高管的其他特征

尽管一些研究人员认为自恋型CEO可能对组织绩效产生积极影响，但越来越多的证据表明，自恋型CEO领导的组织经历了相当大的负面影响，包括增加风险承担，为收购支付过高费用，操纵会计数据，甚至欺诈。在目前的研究中，Charles A.OReilly III， Bernadette Doerr， Jennifer A.Chatman（2018）发现有自恋特点的CEO更有可能使他们的组织面临不适当的法律风险，通过对32家公司的抽样调查，发现自恋型CEO领导的公司更有可能卷入诉讼，而这些诉讼更加旷日持久。国内也有学者打破了传统研究中管理者都是理性人的假设，研究了过度自信的高管是否会采取激进的债务融资策略，结果表明管理者的过度自信与资本结构和债务期限结构都呈现明显的正相关（余明桂，2006）。

高管气质分为天生的和后天学习的两部分，天生的气质包括高大的体形、外貌形象好、身体素质强等;后天的气质包括缓慢的语速、笔直的腰杆、强有力的握手，以及坚定的眼神接触、精心打扮等。另外，高管其它方面的气质还有：自信、非凡的魅力、拥有掌控整个会议的能力、拥有高超的社交技巧。高管们看似苛刻的性格，很大原因是他们所面对的压力远远超过普通员工，他们背负着巨大的业绩压力，他们的工作实际上是没有保障的，如果他们不优秀，别人很可能取而代之。

根据《首席学习官》杂志的数据显示，高管们在一个公司的平均任期只有23个月。像有的首席执行官新上任不久，就被董事会要求立即出业绩成果，如果在一年之后股票下跌，那么他被炒掉的机会高达83%。另外，只要进了高管的队伍，只有不停向上爬才能保住职位，否则就会被有进取心的人替代出局。

高管除了面对随时丢饭碗，和无穷无尽的业绩压力外，公司对他们的能力要求也十分苛刻。在首席执行官的世界中，最重要的不是能力，而是影响力和力量。从基层员工突破到中层管理者，靠的是能力突出，而从中层管理者突破到高层管理者则靠的是影响力和力量。能力已经成为高管们的原始本能，所以他们被要求能够有力量，调动下属完成既定目标，能够有强大的影响力，调动各种资源解决公司问题，提升公司业绩。

二、关于内部控制的文献综述

（1）内部控制质量的评价方法

有关内部控制质量应该如何评价和衡量的问题一直以来都比较复杂，根据现有研究成果，可将内部控制质量的评价方法总结为两类：第一类是根据内部控制的目标来构建的目标导向模式，另一类是根据内部控制要素构建的要素导向模式。

1.目标导向模式下的内部控制评价

目标导向模式认为内部控制的质量高低取决于内部控制目标是否得以实现。目前很多文献中以迪博内部控制质量指数来衡量上市公司内部控制质量，迪博内部控制质量指数是根据内部控制预期目标的实现程度来设计内部控制指数，据此来评价上市公司的内部控制质量。

张川（2009）在研究中采用问卷调查的方法来评价内部控制质量，主要从三个方面设计调查问卷：公司内部控制是否得到执行、公司对自身的内控制度进行评价的频率以及内部控制制度实施效果，设计有效的调查问卷有较强的针对性，比较灵活，但问卷的设计发放与统计需要大量的人力物力的投入。

2.要素导向模式下的内部控制评价

要素导向模式是基于内部控制的五要素，按照COSO报告中每一项要素的规定条款来确定评价标准，对各个要素的执行情况进行评价。国内学者陈汉文（2010）结合我国制度背景以内控规范中要求的五要素为框架，设计了一套包含142个评价指标的内部控制评价体系，对内部控制各个要素有效性的评价有着重要意义。

3.整合观下的内部控制评价模式

整合观下的内部控制评价模式并不是前两种评价模式的简单相加，而是将内部控制要素作为载体，按照相關法律规范对内部控制进行评价，确定其各项控制活动是否实现了预定的内部控制目标。国内学者池国华（2015）从“整合观”视角出发，构建了一套科学性与可操作性并存的内部控制质量评价体系，在该体系中，将内部控制五要素作为一级指标，还包括市场占有率、β系数、对外担保、诉讼事项等十三个二级指标，该体系在推进内部控制质量评价体系的完善方面有着重要贡献。陈丽蓉（2010）同样以内部控制五要素为基础，根据上市公司在年度报告中披露的内部控制信息对公司进行打分，来衡量内部控制质量。

（2）内部控制质量的影响因素

国内外关于内部控制的研究由来已久，对内部控制质量影响因素的归集更是日趋完整。从检索到的文献看，相关研究主要是从定性和定量两个方面，对内部控制质量进行评价，即判断内部控制缺陷的定性分析、建立规范式定量评价指标的定量分析。国内外学者从不同视角，对内部控制质量的影响因素进行了具体分析，概括说可分为企业内部和外部环境两类影响因素。

1.企业内部因素

Abboa（2007）研究表明公司的内部控制受公司治理结构的影响。Doyle（2007）研究发现公司的经营状况的好坏对企业内控体系的建设有着重要影响，从而影响内部控制质量。Ashbaug等（2007）[进一步研究发现企业的并购和重组等行为会对内部控制的质量产生影响，而且当企业处于不同的发展阶段时内部控制制度要和日常经营活动或交易的复杂程度保持一致，否则内部控制易有漏洞的发生。

李颖琦等（2012）研究发现优化股权制衡及控股股东性质等因素能够有效地促进公司内控质量的提升。储成兵（2013）进一步研究表明两权分离程度与企业的内部控制质量显著正相关，同时企业股权越集中，其内部控制质量就越低。李维安（2006）实证结果证实了企业高管，特别是第一大股东持有一定数量的股票会提高企业内部控制质量，进而增加企业绩效。

公司规模一些学者通过研究发现，公司规模越大，投入内部控制建设的资源越多，内部控制质量也越高。从公司的成长阶段与上市年限的研究表明，公司的成长阶段、上市年限与内部控制间的影响并不显著。

2.外部环境

已有研究表明外部制度環境对企业内部控制有明显影响（刘祖基，2013）。国内学者赵渊贤（2014）研究发现企业的市场化程度、受媒体关注程度以及出台的相关法律法规对我国A股上市公司内部控制质量有显著影响。国外学者Piotmski and Srinivasanl（2008）研究了《萨班斯法案》的颁布对美国企业的影响，发现当出台更加严格的法案，会对内部控制质量较低的企业产生严重冲击，降低其行业竞争力。上市公司内部控制的质量高低还取决于其高管背景、是否聘请我国知名度高的会计师事务所以及是否自愿对公司的内部控制自我评价报告进行审计（段晓琛，2016）。

三、高管背景特征与内部控制质量的文献综述

随着科技的迅猛发展，竞争变得异常激烈，企业面临的内外部环境复杂且多变，给各行各业带来发展机遇的同时也带来了巨大挑战。如何能够更好的把握机遇、提升公司价值，是每个企业都非常重视的。如何改善企业的内部控制体系，是各国政府和企业都很关心的问题。在这种新环境下，传统物质资本发挥的作用已不能满足企业应对这些变化的要求，而具有主观能动性和创造性的人的作用越来越得到发挥，因此，人被看成一种宝贵的资源得到关注。Hambrick和Mason于1984年提出的“高层梯队理论”，为研究高管提供了巨大支持。高管作为企业的关键人力资源，掌握着企业的关键信息、拥有重大决策权和控制权、引领着企业的发展方向，因而他们不仅对内部控制的构建而且对公司价值的提升影响重大。作为人力资本中的最高级别组成，高层管理团队扮演着决策引领的角色，对企业的管理方式和发展策略起到决定性作用。高层梯队理论指出，高层管理团队的背景特征能较好地反映其道德观念、风险意识、认知能力、经营风格等心理特征，进而影响企业的内部运作与重大决策。

（1）高管性别特征对内部控制质量的影响

目前学者关于高管背景特征对内部控制质量影响的研究结论还未达成一致。在高管性别方面，国内学者段晓琛（2016），靳贝贝（2016）和陈鹏，周红云（2016）的研究都表明：男性高管比女性高管更擅长公司内部控制体系的建设和内部控制缺陷的治理，因为男性通常更加果敢、沉稳，投资行为更加稳健，更具有全局意识。国内部分学者从CFO的角度研究，认为女性CFO较男性CFO在内部控制建设方面存在一定劣势（程富，2018）。也有学者从高管团队的性别比例展开研究，杨瑞平，梁张颖（2016）以房地产行业为样本的实证研究表明：对于房地产行业，高管的性别对内部控制质量没有显著影响;谢海娟、何和阳（2016）同样选取我国房地产行业为研究对象，却得出了不同的结论：高管团队中女性所占比重越大，企业的内部控制质量越好。国内学者殷治平（2017）以委托代理理论和高层梯队理论为基础，研究表明：高管团队的性别比例对内部控制质量没有显著影响。

（2）高管年龄特征对内部控制质量的影响

国外学者Lin（2014）以美国上市公司为研究样本，发现CEO年龄与公司内部控制重大缺陷的披露正相关。靳贝贝，宋彩红（2016）]认为CEO随着年龄的增长，学习能力和创新能力会随之下降，而内部控制却是相对新的领域，所以CEO的年龄与内部控制缺陷治理效果并没有显著的影响。还有学者研究了高管团队的年龄特征，谢海娟、何和阳（2016），杨瑞平，梁张颖（2016）以房地产A股上市公司为样本研究了高管背景特征对内部控制质量的影响，实证结果显示：在我国的房地产行业，高管团队的平均年龄以及年龄的异质性对内部控制质量影响不显著。国内学者杨星（2013），李瑞生（2017），陈鹏，周红云（2016），殷治平（2017）研究都表明：企业高管团队的平均年龄与内部控制质量显著负相关。程富等（2018）研究CFO的背景特征也证实了CFO的年龄与内部控制质量负相关，并且这种相关性在非国有企业中更加显著。

（3）高管学历特征对内部控制质量的影响

关于高管学历背景对内部控制质量的影响，国内学者周罗（2018）选取了5个行业的上市公司，研究了企业管理层的学历对内部控制质量的影响，结果表明：在医药制造行业和房地产行业，拥有硕士学历的人数所占比重与企业内部控制质量呈正相关。拥有高学历的高管能够促进良好内部控制环境的构建，从而提高内部控制的质量（田蒙蒙，2016）。国内学者陈鹏，周红云（2016）则认为高管的学历水平与内部控制质量并不显著正相关。靳贝贝，宋彩红（2016）的研究表明：CEO的学历背景与内部控制缺陷治理效果并没有显著相关性，因为CEO无论学历高低，如果均对内部控制有足够的重视，那么单纯的学历并不会影响内部控制缺陷治理效果。国内学者程富（2018）]对CFO的背景特征与内部控制质量展开研究，结果表明企业CFO的学历越高，内部控制质量就越高。谢海娟、何和阳（2016），杨瑞平，梁张颖（2016）以房地产上市公司为研究样本，杨星（2013），殷治平（2017），李瑞生，周虹（2017）通过实证研究都验证了高管团队平均学历与内部控制质量正相关。

（4）高管其他背景特征对内部控制质量的影响

2017年，党的十九大报告中明确提出要实现“军民融合”，近几年有学者开始研究高管的从军经历对内部控制的影响，研究发现有着从军经历的高管对内部控制质量有着积极影响（杨林，2018;廖方楠，韩洪灵等，2018），并且从军官转到企业的高管对内部控制质量的影响更加明显，从军的经历培养了高管的正直、有服从和奉献精神的品质以及对规则的遵守和对制度的尊重，并且在工作中可以起到“示范效应”，从而形成良好的企业文化和内部控制环境。陈骏，朱晨曦（2017）研究了高管的财务背景对内部控制的影响，发现具有财务背景的高管更能提高企业的内部控制质量，并且相比于董事长，总经理的财务背景对内部控制质量的影响更显著，从而提出了加强企业高管专业素养培训的重要性。池笑（2018）研究表明拥有法律背景的高管对企业的内部控制的建设有着重要意义，法律背景可能是从事过法律相关的工作，或者可能从事专门的法律研究，他们对法律更加熟悉，所以在工作中能够更谨慎、严格的遵守法律制度，并且影响着身边其他工作人员。陈矜，刘芳蓓（2018）在研究高管任期、內部控制与战略变革时发现高管任的期越长越可以有效促进内部控制的质量的提升。

四、文献述评

（1）研究总结

通过对相关文献梳理发现，近几年国内外学者围绕高管背景特征对内部控制质量的影响的研究明显增多，相关理论得到了一定的完善，但是已有研究的结论并没有达成一致，仍存在一些分歧和不足。目前有关高管背景特征的研究，大多数集中在高管特征与企业绩效、企业战略选择、融资行为、企业研发等方面，然而研究高管背景特征对内部控制影响的文献较少。另外，对内部控制影响因素的研究，大多是从公司的治理结构，所处的发展阶段，财务状况等角度出发，而研究高管的风险偏好、管理理念、背景经历等特征对内部控制影响的文献相对不多。显然高管在内部控制的建设、实施和评价过程中都起到主导作用，对内部控制的质量影响重大。

（2）未来展望

今后可以从以下方面进一步展开研究予以完善：

1.有关高管特征与内部控制质量的研究，最早从国外开始，后来国内学者也开始意识到它的重要性，对此展开研究，但是目前的相关研究普遍只关注某一或某些背景特征，缺乏完整性，今后的研究可以尽可能多的考虑高管背影特征的完整性，同时还可以控制其他调节变量的影响。

2.目前大多数研究都是采用的以某一行业为例的实证研究，在以后的研究中可以采用实证和案例相结合的研究方法，增强结论的说服力。

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作者简介：陈哲（1997—），女，汉族，江西赣州，硕士在读，江西理工大学。