对保证金核算和列报实务的探讨

■ 邹志坚（酒泉钢铁集团有限责任公司预算财务部）

在法律对于保证金缺乏明确规范的背景下，探讨保证金的类型，确定各自的法律效力，十分必要。对于保证金的会计核算，既要根据经济业务实质和保证金的性质、法律效力来确定，也要按照准则考虑会计核算及其反映的会计信息的需要。一般情况下，实务中对付出的保证金有以下几种会计核算方法。

一是通过“其他货币资金”核算，其他货币资金是指企业除现金和银行存款以外的其他各种货币资金，即存放地点和用途均与现金和银行存款不同的货币资金。包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款和在途货币资金等。此科目核算的基本上是与银行等金融机构资金业务相关的保证金。

二是通过“其他应收款”核算。主要包括商业活动中履约保证金、装修保证金、质量保证金等。此科目核算的主要是在商业活动中一方出于向对方承诺为增加商业信用而支付的保证金，由于“其他应收款”不特定指向的特殊性，因此涵盖的保证金内容和形式比较广，目前大多数保证金都在该科目核算。

在目前的实务中，有两种相对比较特殊的保证金：银行承兑汇票保证金和为开展期货业务而存放在期货公司的保证金，核算上各公司不同的会计人员可能不尽相同，也存在不同意见且值得商议的地方，本文根据实务经验和同行探讨，以求能获得相对共识，甚至能统一核算，以有利于会计的可比性。

银行承兑汇票是由在承兑银行开立存款账户的存款人签发，向开户银行申请并经银行审查同意承兑的，保证在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。对出票人签发的商业汇票进行承兑是银行基于对出票人资信的认可而给予的信用支持，是企业的一种融资行为，实质是延迟支付。会计上通过“应付票据”核算，最新的企业会计准则已将“应付票据”合并到“应付账款”列报。鉴于银行承兑汇票融资成本较低，其使用越来越多金额巨大，对会计报表的影响也越来越大，所反映的会计信息对外部使用者可能产生一些误导，因此笔者认为在保持目前的会计核算不变的基础上对报表列报适当调整，将“应付票据”以净额列表并最终合并到“应付账款”中，以更加真实地反映资产负债情况，可以采用“备抵法”列报，即在报表项目“应付票据”下设“存款保证金”抵减。对报表信息反映存在合理性：

一是目前对承兑汇票保证金列报在“货币资金”项目，将承兑汇票总额列报在“应付账款”项目，同时增加了资产负债，在报表上反映出大量的货币资金和应付账款，但实质上企业对该保证金已失去控制权没有流动性，并不能用于偿付除对应承兑汇票外的其他负债，可能误导报表信息使用者以为企业有足够的资金偿付债务，根据最新准则强化对“控制”为标准的思路，相应对受限且丧失控制权的保证金，可以不作为货币资金列报。同时承兑汇票作为一种融资工具，银行给予了企业授信，如果将票据以总额反映，即将保证金与实际使用授信一并反映到报表中，则不能以净额反映企业通过签发票据而实际使用的银行授信额度，不能更好地反映企业的负债情况，从而使得公司总资产在短期内大量增加。

二是对财务指标的影响。当前我国金融去杠杆是三大攻坚战之一，防范系统性风险任务艰巨，全社会有强烈的降低资产负债率的需求，特别是国有企业是一个重要的责任指标。目前对承兑汇票保证金的列报方式同时增加资产和负债，从数学不等式原理我们可以知道这会在一定程度上提高资产负债率，如果以净额法反映，则可以实质降低，如笔者所在单位，以净额法列报的话，可以降低近四个百分点的资产负债率，效果十分明显。笔者认为探讨改变列报方法最大意义也在于此。

三是对现金流量及现流表编制的影响。目前的列报方式下，保证金在承兑汇票兑付前没有流出企业，在现流表上不体现为现金流出，这样也给企业一定的美化报表的空间，如果企业希望更多地体现净现流增加，同样可以采用多存保证金签发承兑汇票，通过货币资金的增加而体现为净现流增加，特别是经营性净现流增加。如果调整为净额法列报，对于保证金视作现金流出，一是方便现流表的编制，报表制作者根据当月保证金情况直接分别反映到经营、投资、筹资三种现金流量中，而不必等到票据到期再返回去查看业务发生时票据支付方向而确定现金流量的反映，二是减少上述报表操纵空间，企业将不能通过承兑汇票来调节现金流量表。符合谨慎性和实质重于形式的原则，但对于企业集团内部采用承兑汇票结算的，对合并报表协同还需要进一步考虑，在此不展开讨论。

从以上几个角度考虑，对于银行承兑汇票保证金的会计实务探讨具有一定现实意义。

期货保证金是指交易者按期货合约价格的一定比率交纳少量作为履行期货合约的财力担保的资金。目前会计实务很多将期货保证金通过“其他应收款”核算，笔者认为这是根据期货保证金是作为履行合约担保的目的而理解的，参照或视同现货合同保证金核算。但这种核算方法由于期货业务的高风险投资性，实务中存在一定困惑和难点：一是期货保证金在建仓后便随着期货市场而不断变动，不像现货合同保证金是相对固定的，二是在“其他应收款”中核算是作为一项债权，但实质是一项高风险投资，绝大多数保证金一旦投入即开始了投资运作，而不会沉淀在期货公司，这样来看，用“其他应收款”来核算期货保证金是不够准确的，因此笔者认为应统一在“衍生工具或其他货币资金”核算更为恰当，有利于解决目前实务中的几个问题：

一是当前开展期货业务的公司并不太多，会计上对期货业务的核算不够统一和明确，核算水平参差不齐，部分公司出于各种目的，比如简化核算、甚至美化操纵报表等，并没有严格按照金融工具准则核算期货业务，特别是套期保值业务。主要体现在将期货保证金记入“其他应收款”后，再没有通过比如“衍生工具或其他货币资金”作一步反映真实的建仓持仓情况，而是简化核算，平时不将期货浮动盈亏部分在资产负债日反映，只对平仓了结部分盈亏进行会计反映，这样给报表使用者反映的信息体现不出公司从事了高风险的投资业务，而不能实时体现投资浮动盈亏情况，以至于公司期货投资业务出现巨额浮动亏损仍未体现，不符合谨慎性原则，不利于投资决策。因此建议期货保证金不通过“其他应收款”，直接在“衍生工具或其他货币资金”核算，以此督促公司严格按照金融工具准则核算。

二是执行企业会计准则的企业一般采用“备抵法”计提坏账准备，“其他应收款”作为一项债权，如果将期货保证金在“其他应收款”核算，则存在统一会计政策的情况下，面临计提坏账准备的问题，事实上期货保证金是一项投资，在期货公司不存在倒闭或兑付危机的情况下，期货保证金是没有坏账风险的，不同于其他业务产生的债权，且期货保证金的风险已经通过期货业务盈亏情况来体现，如果再计提坏账准备金，则重复反映其风险，不符合实际情况。目前个别企业为既满足统一会计政策的需要，又解决期货保证金的坏账准备问题，不得不通过决策机构作出对在“其他应收款”中核算的期货保证金分析豁免计提坏账准备的办法。虽解决了审计的问题，但有多此一举之嫌。因此建议通过“衍生工具或其他货币资金”反映，避免该问题。

三是对报表编制的影响，主要是现金流量表的编制，在现流表中企业都是将期货保证金作为投资活动现金流量反映，但如果资产负债表中以“其他应收款”列报，资产负债表项目没有体现投资，但现流表体现投资活动，则报表之间体现的业务信息没有对应关系，且需要对“其他应收款”进行分析填列。特别是现流表的附表，需要将“投资收益”从利润中剔除，同时要对经营性应收应付对现金流的影响分析列报，以“其他应收款”来核算期货保证金，随着期货业务的频繁变动，对上述两个项目的分析填列则变得相当复杂，因此从这个角度来看，建议通过“衍生工具或其他货币资金”反映期货保证金业务。