浅析新收入准则的变化及其对房地产企业的影响

摘要：收入是企业获取利润的起点，对企业有着至关重要的作用，且对于外部使用者来说，其也是衡量企业规模、盈利能力的重要指标，是企业经营业绩最为重要的表现形式之一，经常被用作管理层关键绩效考核标准之一，对财务报表使用者做出投资决策有重要意义。因此，对于收入准则的规范以及对其准确解读应用就显得至关重要。新收入准则于2018年1月1日起采取分步实施策略正式实施，具体以境内外企业为界，缓慢过渡。文章意在对比新旧收入准则的主要区别点，重点分析了新收入准则中核心内容，理清新准则的思路和实务运用注意点。新收入准则在规范企业收入确认流程的同时，也给企业和监管机构提出了一定的挑战，文章在最后提出了相应的几点建议。

关键词：新收入准则;五步法模型;控制权转移;房地产行业

一、新旧收入准则差异分析

（一）适用范围

CAS14（2006）规定：“长期股权投资、建造合同、原保险合同、再保险合同等形成的收入适用其他准则”。而在本次修订之后，建造合同被纳入了新收入准则，且新收入准则给了“客户”和“合同”这两个名词比较清晰明确的定义，更好地体现了基于原则制订会计准则的理念。

（二）收入确认标准

CAS14（2006）规定收入确认的核心依据是风险和报酬是否发生转移。而CAS14（2017）则指出，企业应当在履行了合同中的履约义务，即需要发生控制权转移时才确认收入。虽然在大多数情况下，两者并不出现矛盾，但是对于特定的某些情形下，还是会存在差异。

从风险报酬转移观到控制权转移观，通过仔细分析，其实收入具有较为深刻的意义。收入作为利润表的起点，其确认也都是基于利润的，强调收入确认的及时性和准确性，体现了一种收入费用观的原则，企业需要从收入和费用角度出发，主张收入要与费用相匹配。而在现在的模型下，收入确认的前提是资产的控制权发生变化，这是一种资产负债表观。资产负债表观，顾名思义，从资产和负债的角度对收益进行确认和计量，重点强调控制权是否发生转移的问题。换言之，资产负债表观更加关注经济交易的实质。

（三）对涉及多重交易合同的规范

CAS14（2006）对履约义务的识别指引比较有限，而在CAS14（2017），则提供了一套完整的指引，包含在五步法模型中，来识别单独组成部分。五步法模型要求，企业财务人员需要在合同开始日对合同进行评估，通过仔细阅读合同条款，来识别各项履约义务，并且按照各项履约义务中所承诺商品的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，而在企业满足了各单项履约义务时，再分别确认其收入。

（四）特殊交易规范

值得指出的是，CAS14（2017）新增了内容，对于某些特殊交易的收入确认和计量给出了细致全面的规定。在判断此类问题时，实质上要把握好五步法模型，包括某些行为是否构成单项履约义务、控制权转移的方式如何，是在某一时点还是某一时段，以及控制权是否真正从企业转移到了客户手里。

二、新收入准则对房地产业的影响——以碧桂园为例

（一）案例介绍

新收入准则引入一段时间以及某个时点确认收入的原则，这对于业务以大型项目为主的房地产企业有较大影响。文章以港股上市公司碧桂园控股公司为例，分析新收入准则对房地产行业的影响，并对其他各行各业实施新准则提供了几点简单的共性建议。

碧桂园控股公司于2007年上市，2017年起提早采用港式财务报告准则第15号，是首家应用新准则的房地产企业。而港式财务报告准则与国际会计准则IFRS15实质趋同，CAS14（2017）实质上也与IFRS15趋同。此外，碧桂园控股有限公司是中国最大的城镇化住宅开发商，采用集中及标准化的运营模式。故而，碧桂园控股集团为研究新收入准则的影响提供了一个很好的例子。根据碧桂园控股公司在其年报中公布的相关财务信息，通过计算碧桂园近3年的毛利率，毛利率实质上反映了商品的增值部分。在2016年碧桂园的毛利率在21%左右，而从2017年采用港式财务报告准则第15号后两年，其毛利率增长至26%左右，较采取新准则前增长了近24%。

（二）新收入准则对碧桂园的影响分析

1.收入确认的影响

在CAS14（2006）以及建造合同准则下，企业收入确认的核心要点为主要风险和报酬的转移。对于房地产企业而言，“风险报酬的转移”这一时点存在争议。有观点认为，只有房地产的法定所有权在转移给购房者后，才能满足该商品的风险报酬已经转移给客户;而一般房地产商品建造周期较长，从项目立项到房屋竣工验收时间跨度较大，往往需要3～5年的时间，并且，从竣工验收到交房往往也会有半年的间隔。整个项目期间都在产生成本，而无法确认收入，会导致财务报表波动较大，影响财务指标;同时，对于财务报表使用者来说，也不能直观地看出企业的经营状况。在旧准则下，此前收到的款项，应该确认为一项负债，即預收账款。

CAS14（2017），提出了符合一段时间内确认收入的商品的具体解释，因碧桂园满足在一段时间内履行义务的条件，这使得碧桂园2017年、2018年的收入大幅提高。在2018年，根据公布的审计报告显示，有人民币776，62百万元是按在一段时间内确认的收入，占当年总收入的约20%。

2.收入计量的影响

CAS14（2006）对收入计量规定得比较有限，其核心思想是公允价值。新准则对收入计量给出了更为明确细致的规定，按“五步法”模型，在合同开始日，企业就应当确认交易价格，在确定交易价格的时候，需要考虑可变对价、含有重大融资成分、非现金对价等因素的影响。准则还给出了最佳估计数、最佳估计数等需要财务人员发挥职业判断的地方，对财务人员提出了更高的要求，也给企业一定操纵利润的空间，也给审计带来了更大的挑战。

3.列报的影响

CAS14（2017）对“合同成本”做了更清晰地描述，且就此提出了“合同资产”和“合同负债”这两个新的科目，企业需要将合同资产和合同负债在资产负债表中分别单独列示。需要说明的是，合同负债不完全等于预收账款。合同负债与履约义务息息相关，而预收账款仅仅是提前从客户收到的款项。因此在首次采用新准则时，不能简单地将预收重分类至合同负债。根据碧桂园控股公司2017年的财报显示，新增合同负债346，7亿元人民币，主要由预收重分类而来。

4.当期损益的影响

在旧的收入准则下，因订立合同而发生的有关费用不应计入合同成本而应直接计入当期损益，而合同成本概念的重述，给了这些费用资本化的可能性。例如，企业为了获得合同而直接产生的印花税、销售佣金和其他成本，如果预计可以被收回的，可以确认为合同成本。在碧桂园2017年年报中，将573，46万元的与获取合同直接相关的增量成本，销售佣金和印花税进行了资本化处理。

5.财务信息披露

CAS14（2017）对财务人员职业判断和会计估计的能力提出了更高的要求，如可变对价、最佳估计数、各个可能对价发生的概率等，需要相关人员进行职业判断。因此，CAS14（2017）对收入的披露做出了更为详尽的规定。在碧桂园控股公司2016年的财报附注中，关于收入的披露极为有限，仅按不同类型的收入时点做了描述，对于建造合同的披露也有限，只描述了其采用“完工百分比”法，而没有具体的判断方法。在2017年以及2018年财务报告附注中，都对此做出了较为具体的披露，还在附注中将在一段时间内还是某个时点确定的收入进行分别列示，并指出采用投入法计算履约进度来确认收入。

6.初次采用新准则

CAS14（2017）采用累积影响法，对可比期间信息不予调整。就留存收益而言，根据碧桂园年报显示，其期初留存收益调增了约32亿元人民币。这部分调增主要是由于CAS14（2017）使得碧桂园以前年度的合同满足了收入可以在某一时段内确认的条件，进而导致留存收益增加。

三、新收入准则带来的挑战及相关建议

（一）加强企业财务人员培训

财务部门是整个企业管理的核心，在企业经济管理中占据重要地位，其主要工作职责是对数据掌握和分析。企业应当加强对财务部门的培训。新收入准则提出了很多新的概念，如五步法模型、合同资产、合同负债等。财务人员首先应当明确准则的理论逻辑，并结合企业实际进行灵活运用。

（二）发挥各部门联动性

新收入准则强调了合同在收入确认中的重要地位，企业财务人员在识别合同关键条款时，可能会对其理解不足，这需要和客户制订该合同的销售部门或者相关法务部门的协助。在销售部门制订合同的过程中，可能存在遗漏关键信息的问题，这涉及整个企业跨部门沟通协作的问题。因此，在企业内部建立一个良好的沟通机制尤为重要，这种机制不但需要恰当的组织架构来支撑，更依赖于企业的企业文化建设。

（三）重视内控建设并加强监管力度

新收入准则新增大量会计估计和需要做出職业判断的地方，这给企业操纵利润提供了一定的空间。一个良好的内控制度，不但可以确保财务人员使用的每个数据都有据可循，还可以减少财务人员的主观判断，以此来减少财务造假的机会。在这方面，或许可以借鉴美国萨班斯法案，出台相应的强制的准则规范，加强各企业的内控制度建设。

四、结论

对我国日趋复杂的交易形式以及经济全球化的日益加深，使得旧的收入准则越来越不能够准确反映企业财务状况，在这种情况下，新收入准则于2017年正式出台。新收入准则在规范企业收入确认流程的同时，也给企业和监管机构提出了一定的挑战。例如，新收入准则中涉及很多会计估计和需要作出职业判断的地方，这不但对财务人员的胜任能力提出挑战，同时也给监管机构对财务信息的监管带来一定风险。文章在最后提出了以下几点建议：就企业而言，企业应当加强财务人员培训以及制订更完善的内控体系来增强企业内部沟通充分发挥各部门联动性;而对于监管机构而言，可以出具更详尽的披露要求以及制订相关内控制度规范以增强财务界对于该准则的理解。

参考文献：

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作者简介： 牟峥，天健会计师事务所（特殊普通合伙）。