浅析管理会计工具整合及其理论基础

张 英

（黑龙江大学经济与工商管理学院，哈尔滨 150000 ）

一、管理会计工具及其整合的内涵

（一）管理会计工具的内涵

管理会计工具是管理会计为履行其功能、实现其目标而采取的技术方法。《管理会计基本指引》中指出，管理会计工具方法是单位应用管理会计时所采用的模型、技术、流程等的统称，是财务与业务融合的具体实现手段。管理会计是依靠各种管理会计工具来发挥作用的。管理会计工具是管理会计内容的外在表现，是服务于企业内部管理，提高经济效益，推动企业价值不断增值的各种管理方法。

（二）管理会计工具整合的内涵

一直以来管理会计教科书的重点放在高度简化企业中的简单决策制定模型上，这种企业生产过程单一，仅生产一种或少数几种产品。而且教科书通常将管理会计工具分散在不同的章节，分别介绍每个管理会计工具的作用与内容，各章节之间内容有时很跳跃，衔接不够紧密。有的教科书将各种管理会计工具归类在各个篇章下，这比把管理会计工具单独成章能够使读者比较容易地理解管理会计工具之间的关系。即使这样，各篇下面的章节之间内容也是相互独立缺少联系的。因此管理会计工具的整合就是意图将各个管理会计工具通过一定方式或途径使彼此联系起来并相互协调，实现会计信息系统的资源共享和协同工作。

管理会计工具整合是站在战略的角度，当企业发展到一定规模，迫于外部竞争压力和内部资源有限而提出的一个概念。在竞争日益激烈的商业环境中，如果企业希望保持或提高自身竞争力，就需要准确且相关的财务信息，而只有管理会计工具才能满足企业管理的需求。但是单独的管理会计工具已不能适应时代发展的需要。因此管理会计工具整合就是要建立这样一个具有价值相关性的系统，把若干管理会计工具纳入其中，使之协同发挥作用，尽量减少应用中的不便与摩擦，使相关财务数据能够口径一致地被不同的管理会计工具所采用，这样各环节据此作出的判断和决策才会更加科学和可靠。

整合不是创造新的管理会计工具，而是创新管理会计工具的使用方法，探讨从整体上如何使现有的管理会计工具协调一致、信息共享地发挥功能。实践中企业管理活动可用的管理会计工具看上去很多，但似乎又没有那么多，因为每个管理会计工具都有其自身的目的、数据指标与使用环节，使用中单独应用某个管理会计工具似乎说服力不够，应用多个管理会计工具又显得混乱、难以兼容、工作量繁重。根据其在企业本质、公司治理与公司管理三位一体的企业效率框架中的定位，企业应用管理会计工具会有主次之分。管理会计工具的发展体现了管理会计思想与理论的历史演进，现阶段管理会计工具的整合工作应该尽可能将那些能够持续地动态优化地实现企业价值创造、满足企业战略目标实现、注重创新的管理会计工具纳入整合考虑范畴。

二、管理会计工具整合的理由

我国管理会计与发达国家相比一直比较落后。美国具备一定规模的企业，其生产和销售部门都设有管理会计师岗位；绝大部分的会计人员从事管理会计工作，而这些人的大部分工作时间都用来进行决策支持。管理会计也广泛应用于西方的非营利性组织。但在我国，除了引进基本上没有管理会计理论的创新，实践中应用的范围也很小，理论研究与实践应用都不能适应当前经济发展中企业管理创新与变革的需要。管理会计工具整合的提出，是由于内外商业环境日趋复杂迫使企业开始重视管理会计工作，并且这种环境改变使企业的管理会计工作综合化、复杂化，而简单的管理会计工具难以满足需求。因此整合有其客观必然的理由，主要表现在：

（一）对管理会计信息的需求增加

我国政府自从进行改革开放发展市场经济以来，逐渐认识到会计的重要性，起初的重点放在财务会计方面，助力国际贸易与国际资本流动，意图寻求国际的认可与趋同，侧重点在于满足国内外的外部信息使用者信息需求的会计准则建设、财务会计理论研究和会计实务操作，而对于侧重满足企业内部管理需要的管理会计则暂时搁置。1992 年制定发布了会计基本准则，以后二十多年间相继制定、修订了会计基本准则和各项具体准则，到2006 年已经实现与国际会计准则基本趋同，目前我国会计的发展重点已经逐渐转向管理会计。2014 年10 月27 日财政部发布了《全面推进管理会计体系建设的指导意见》，明确提出中国管理会计体系建设的目标是，力争通过5-10 年左右的努力，基本建成中国特色的管理会计体系，使我国管理会计迈入世界先进行列。

由于经济的全球化发展以及生产专业化、社会化程度的提高，不确定因素日益增多，使得我国企业强烈地意识到，要想在日益激烈的竞争中生存，必须注重内涵式发展，从企业内部找效益，调动各种内部因素提高资源利用效率，节约各环节的成本、费用。管理会计自上个世纪80 年代初期引入我国，一直在企业中没有得到应有的足够的重视。改革开放40 年来，随着中国经济的腾飞，我国一些大型企业早已紧跟全球经济一体化趋势走出国门跻身世界行列，国内各行业的中小型企业在市场经济中如雨后春笋般蓬勃发展。面对瞬息万变的国内外市场和强有力的竞争对手，无论踏出国界的还是寻求国内发展的企业都意识到，在提高效率、节约成本、优化资源利用方面管理会计的重要性无可取代，虽然可能意识到的程度略有不同。

（二）现有的管理会计无法提供要求的信息

我国管理会计实践在引进西方管理会计理论之前就已存在。如早期的内部责任会计，后来的“邯钢经验”、海尔的“日清日结”等。从应用现状看，我国部分大型国企率先探索了管理会计的实践路径，少数大型民营企业出于自身发展壮大的需要也进行了尝试，而数量众多的中小型企业则很少运用管理会计工具，或者只是在某个时间、某个方面曾经尝试过管理会计方法。

我国从70 年代末期引进管理会计，国内学者的研究主要致力于介绍和解释各种管理会计工具和系统。与国外主流的管理会计研究相比，案例研究、调查研究以及实验研究等方法应用的较少，通常这些文章只是简单地引入西方国家的做法，介绍新工具或者通过案例和数据来反映新工具的设计理念，或者探讨我国实施管理会计的必要性与存在问题。由于缺少实践支持，我国学者没有创新管理会计工具，也很少探讨借鉴来的管理会计工具在我国企业应用的具体途径。

由于计划经济体制下，我国财务会计与国际是脱轨的，改革开放后为了尽快融入市场经济，我国会计发展的重点一直是财务会计方面，企业内部也是一直在适应会计规范的发展和业务种类与内容的扩展，随着财务软件的推广和普遍应用，许多企业已经全部或部分建立了会计信息系统。但是管理会计的应用一直没有提到日程上来，虽然了解到管理会计有助于企业内部管理，但是采用本量利模型、净现值等简单方法进行决策分析，发现分析数据主观因素较多、分析结果与企业管理相脱节。只有在一些能够显示我国实力、需要与世界型企业竞争的大型国企才可能深入应用管理会计。例如邯钢总会计师借鉴目标成本提出成本否决；煤炭能源企业神华集团，在集团层面建立了“预算管理、决策支持、管理分析报告”三合一的管理会计系统，项目层面则借助“业务模型化”厘清了内部产业链，管理人员通过盈利现状分析和场景模拟实现最终的决策支持。

三、管理会计工具整合的理论基础

（一）系统理论

系统理论认为，系统是一组具有一定结构的若干元素的集合体，这些元素相互间存在着某种稳定联系并且相互作用着，一切与该系统有关联的其他元素的集合称之为系统的环境。任何一个系统都在一定的环境条件下存在和发展。系统是以整体的方式与环境相互作用的，系统对环境提供的信息、能量与物质进行转换与加工，然后向环境输出结果，系统通过对环境的作用表现其功能。系统各组成要素可能由于来自系统外部的影响或来自系统内部的机制变化，而发生自身的改变以及要素关系、要素整合方式的改变，从而使系统得到发展。因此管理者在履行管理职能时，应该从系统整体的、战略的视角出发，考虑系统各要素在系统中的作用与整合方式，以实现对经济活动进行规划与控制的最优。

（二）权变理论

权变理论认为，每个企业所处的外部环境和所拥有的内部资源都各不相同并且一直处于发展变化中，在管理实践中就需要管理者随机应变、灵活管理。因此只有充分了解和掌握企业的内外状况，才能制定和实施卓有成效的应变策略。权变理论在系统论基础上，强调通过掌握企业拥有的各项资源、企业各职能部门及其相互关系，以及企业和它所处的外部宏观、行业环境、竞争对手等之间的联系，据此可确定相应的关系类型与结构类型。因此管理者要根据企业所处的内外部条件寻求不同的最合适的管理模式、方案或方法；对各种管理学派的理论应扬长避短，根据企业所处的外部环境和内部条件，灵活有度，权宜应变，具体情况具体分析，力求在经济活动、组织和人三者之间形成最佳配合，以取得最佳经济效益。

（三）控制理论

控制是为了改善系统的功能或达到系统的预定目标对系统施加的一种能动作用。控制系统是指在控制的作用下，能改变自身的运动和进入各种可能的运动状态的系统。斯蒂芬·P·罗宾斯在《管理学》中指出，管理者追求的目标和所有的行动计划不一定会因为计划已经制定出来、组织结构已经调整得有效、员工的积极性已经被调动起来而保证得到实现。组织环境的不断变化，组织活动的日益复杂，组织成员的认知力和执行力都存在着很大的差异，这些原因决定了组织目标不会自然而然地实现，必须通过控制来实现。控制分为程序控制、追踪控制、自适应控制和最佳控制。

（四）社会比较理论

社会比较理论认为，每个个体都会因为自我意识的显现而需要了解自己的地位、能力、水平、价值是怎样的，那么在缺乏客观比较标准的前提下，与自己类似的人就容易被选作比较对象。只有在社会的脉络中利用他人进行比较，才有可能对自我进行比较客观的、正确的评价与认识。社会比较是每个人需要自己被认同、了解自己存在的意义与价值的普遍存在的一种社会心理现象。在管理活动中，管理的成效与结果短期可以通过企业增长的利润、长期则通过企业价值的增值来体现。为了保证管理达到预期的效果，在管理过程中和管理过程结束都需要进行评价考核，因此企业选择的比较标准可以是前期的指标、计划的指标、同行业其他先进又典型企业的指标等。