房地产企业土地增值税纳税注意事项探析

中铁房地产集团海外地产发展有限公司

伴随多轮供给侧改革，房地产行业始终在国民经济中扮演着举足轻重的角色，国家对其实施的调控也逐步深化，其中，土地增值税就是国家宏观管理的重要手段之一。土地增值税只针对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，实质上构成对房地产行业的反暴利税。因此，该税种对房地产行业至关重要，对收益实现影响巨大。房地产企业应仔细研究土地增值税的各项条款，在遵纪守法前提下，结合企业运营实际，合理布局，提前筹划，争取实现阳光纳税，收益最大化。下文对土地增值税纳税的几个注意事项进行了初步研究。

一、合理进行开发产品定价

(一)普通标准住宅定价技巧

根据《土地增值税暂行条例》，若公司所建物业为普通标准住宅，则在增值额未超过扣除项目金额20%的时，无须缴纳土地增值税，但增值率一旦超过20%，应该对全部增值额按照相应税率缴纳税款。因此，针对普通标准住宅，20%成为“避税临界点”。

假设某项目全案销售额为X(不含增值税，税率为10%)，公司取得的土地成本和开发成本之和(以下简称“建造成本”)为Y(不含利息、管理费用及增值税，增值税平均税率为10%)，城建税为增值税的7%，允许据实扣除的利息费用不超过建造成本的5%，于是：

房地产开发费用(指销售费用、管理费用、财务费用)是建造成本的10%，为0.1Y

项目开发有关的税金(不考虑房产税、印花税、土地使用税，仅包含城市维护建设税、教育费附加及地方教育费附加)为：(X-Y)×10%×(7%+3%+2%)= 0.012X -0.012Y

财政部规定的其他可以扣除项目合计金额为建造成本的20%，即0.2Y

当增值率恰好为20%时，可以得到建造成本与销售额之间的关系

列方程如下：

X-(1.3Y+0.012X-0.012Y)=20%× (1.3Y+ 0.012X-0.012Y)

从而得到X=1.5682Y(免税临界点定价系数)

因此，若公司在建造普通标准住宅时，销售金额不高于建造成本的1.5682倍，则增值率小于20%，满足税收优惠调价，无须缴纳任何土地增值税。从而，在考虑通过降价提高企业效益时，我们有了一个最低标准。

不过企业追求的一般目标是效益最大化，节税的目的也是为了改提高企业利润。所以，在市场情况允许的情况下，可以适当提高售价，但收入增加金额必须大于税金的提高。

根据《土地增值税暂行条例》的规定，增值率未超过50%时，税率为30%，所以我们使提价增加的收入金额大于增值额的30%，就可以使企业效益提升。如前假设，可以得到一个方程：

X-1.5828Y=30%×[X-(1.3Y-0.012X+0.012Y)]

从而得到X=1.6867Y(高收益最低定价系数)

即：单位售价是单位建造成本的1.6867倍或以上，企业虽然需要缴纳土增税，但收入增加额大于税费的提高，企业仍然可以多获利。

用图表示如图1：

(二)关注非普通标准住宅的定价临界点

若企业销售物业非普通标准住宅，而是商业、办公、别墅、仓储及车位等，即使增值额未超过扣除项目金额20%，国家也不予免征土地增值税，但当项目出现增值率为0时，企业也不用缴纳任何土地增值税。

若假设条件与上述普通标准住宅完全相同，我们依然可以得到销售总额X和建造成本Y之间的临界关系。即，在增值率为0时：

X-[1.3Y-(0.012X+0.012Y)]=0%×[1.3Y-(0.012X+0.012Y)]

X=1.2964Y

即在市场条件受限情况下，若销售总额是不含息建造成本的1.2964倍以下时，销售额的增加直接导致利润总额同比例增加，当销售总额超过不含息建造成本的1.2964倍时，利润总额的增长速度不及销售额。

二、有效控制建造成本

(一)适度加大建造成本

土地增值税税额的高低不仅受销售收入的影响，而且受相关成本的影响，其简单的计算公式为：土地增值税税额=增值额×与增值率相应的税率-扣除项目金额×速算扣除系数

而增值率= [营业收入- (建造成本的1.3倍+税金)] / (建造成本的1.3倍+税金)

由上述公式可知，若建造成本提高100万元，则分子相应降低130万元，分母则会提高130万元，增值率会急剧下降，随着成本增加，增值率出现“负乘数”效应。

公司成本增加的方式可以为改善小区绿化、公配，提高房屋装修标准等，通过增加投入，企业能够提高产品的市场竞争力，其附加的成本可以通过适当提高售价的方式得到补偿，从而提高经济效益。

(二)将费用恰当移位

根据税法规定，开发间接费用，是指除去土地、前期、园林、基础、建安、配套之外的与项目直接相关的组织、管理及开发费用，如薪金支出、劳保用品、水电消耗等。

而在房地产企业会计制度中，企业的“开间接费用”和“管理费用”没有严格的区分，一般遵守客观性和一贯性原则。在实际业务中，项目开发过程中的设计管理、技术咨询、行政服务、后勤支持等也与公司总部机关很难严格划分。如，公司的副总经理兼项目执行总，公司研发总监兼项目设计部部长，项目也经常使用机关车辆或设备等。

税法意义上的“期间费用”并非取自账面支出，而是直接用建造成本(含开发间接费用)的10%计算而得。基于以上开发间接费用和管理费用的计税依据，公司应进行合理的纳税筹划。如将机关与项目混合使用的设备划归项目，将可以列为项目的人员列为项目编制等。在会计核算中，虽减少了管理费用，但增加了开发间接费用。在土地增值税清算时，管理费用的减少并不会降低期间费用的扣除比例，但是会增加建造总成本，带来1.3倍的扣除额，从而降低增值额以及增值率，企业少交或者不交土地增值税。

(三)成本清晰化程度的合理掌握

按照土地增值税有关规定，若某成本为多种房地产共同发生，则该成本应按可售建筑面积占比在不同物业类型之间或者是在清算项目与未清算项目之间分配，亦可采用其他合理的方法。

所谓的“其他合理的方法”，税务机关没有明确规定，在实际操作中，一般指“特别制定法”。如果某一特定成本有足够的证明资料可以归属于某种物业类型，则可以不按照可售建筑面积去均摊。此方法的应用，主要是为了防止出现，在土增税分类清算时，如果所有成本皆按可售面积均摊，不同物业类型增值率出现显著差异，标准普通住宅增值率低甚至亏损，而非普通住宅增值率很高，而两者之间又不可互相抵消的情况。

如企业将某些高附加值的物业精装，而其他物业则毛坯交房，则该单位应在签署装修合同时，明确物业所属，并在账表中单独体现。如某项目在开发普通商品住宅的同时，必须配建部分政策用房(如：定向安置房、限价房、经济适用房等)，则应尽量与土地管理部门沟通，在不影响总体土地出让金的前提下，针对政策房单独签署土地合同。

在税务清算时，税务机关会以账面数据为基础，并进行调整。其中一个重要事项为将不属于开发成本的开支调整到房地产开发费用，而后者为比例扣除，不受实际发生额影响。因此，如发生调整，项目扣除成本减少了调整额的1.3倍。

项目一般认定为开发成本而税务机关认定为开发费用的事项主要包含：办公室的装修、样板间及售楼处的装饰、红线外成本的发生等。若与施工方签署的合同中明显体现上述文字，则税务机关一般会予以调整，否则，税务机关可能不予关注。

综上所述，合同签署是否应该清晰明了，应视具体情况而定，不可一刀切。

三、利息扣除方法选择得当

《土地增值税暂行条例实施细则》中对于财务费用的扣除有如下规定：凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按建造成本的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按建造成本的10%以内计算扣除。对于第一种方法，我们称之为“据实扣除法”，对于第二种方法，我们称之为“比例扣除法”。

在实际业务中，我们要充分考虑两种计算方式对财务费用扣除额的影响，若预计实际财务费用超过建造成本的5%，则应采用“据实扣除法”，但应提早谋划，做好不同项目的计算分摊，并注意与可以提供金融机构证明的单位签署融资合同。若实际财务费用小于建造成本的5%或者是不能提供金融机构证明的，则采用“比例扣除法”。

四、合理处理土地出让金返还

如前所述，税务处理对财务核算具有一定的依附性，会计核算方式对税务清算具有重要的影响。因此，在具体业务处理中，会计人员既要考虑符合企业会计制度的要求，又要考虑以后的纳税效果，切记完全按照习惯性做法。

针对土地出让金返还，房地产会计制度无明确相关规定，则不同单位处理方式各异，有的直接冲减土地成本，而有的单位则直接计入了“营业外收入”。上述两种操作，皆不影响所得税缴纳(因后者会提前纳税，税务机关一般更易于接受)，但对于土地增值税而言，后者的处理明显优于前者。

因为，前者直接抵消了土地成本，使土地增值税的可扣除成本相应减少返还金额的1.3倍，提高了增值额和增值率，而后者直接进入损益，不影响土地增值税的计算。

五、合理安排各物业类型的销售，做到“荤素搭配”

根据《土地增值税清算管理有关问题的通知》，当企业满足以下任何一种情况时，均应该进行土地增值税的清算：1.项目全部竣工或完成销售；2.项目虽未竣工但整体转让；3.直接转让土地使用权。若项目出现下列情形之一，税务机构可以要求企业进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。

以往，税务机关一般在项目销售完毕或大部分物业销售完成时，才要求企业进行土地增值税清算，然而近些年来，随着国家对房地产行业管控的升级以及税务机关税源情况的变化，税务机关有时要求企业在第一个预售证满三年的情况下，开始办理土地增值税清算业务，而此时，很多企业销售比例未达到85%。

按照税法规定，项目清算前与清算后所售物业对应的土地增值税不可以互相抵扣，所以，清算前后销售的物业增值率若不相同，则会出现项目全案土地增值税超出所有物业整体清算的情况。

基于以上情况，企业应足够重视清算时点，在总体平衡的前提下，尽早实现销售，且在销售过程中，保证利润率不同的项目要做好搭配，切不可“顾此失彼”。