海域使用权价值确认及信息披露研究

郜秀菊 杜茂宝

河北科技师范学院财经学院，河北 秦皇岛 066608

我国海洋资源丰富，蕴含了巨大的开发潜力，海洋产业（主要包括养殖业、矿业、港口、旅游业等）得到迅猛发展，因此建立合理有序的用海制度对海洋资源的保值及增值具有重大意义。但我国的海域有偿使用制度建立较晚，1993 年财政部、国家海洋局联合颁布的《国家海域使用暂行管理规定》中明确指出：使用国家海域从事生产经营活动的，实行海域使用证制度和有偿使用制度[1]；2001 年《海域使用管理法》中明确了单位和个人使用海域，应当按照规定缴纳海域使用金；2007 年《物权法》更加清楚地规定了海域的用益物权性质，也奠定了企业将海域使用权确认为资产的基础。

1 海域使用权价值的确认

1.1 取得海域使用价值的确认

企业的海域使用权主要通过向政府申请审批或通过招标、拍卖等方式取得。海域使用权可以长期使用，预期能给企业带来经济利益，符合资产的特征，因此会计核算应将海域使用权确认为无形资产，其价值可以依据直接支付或应支付的款项作为“无形资产—海域使用权”的入账价值，后续根据用海时间进行价值摊销。

1.2 海域使用权价值评估

除了养殖业用海外，大多数的用海（矿业、港口、旅游设施等）经过企业投入开发成本，海域使用权的价值和固定资产的价值联系在一起。如果企业对海域使用权进行抵押、转让等，还需对海域使用权进行价值评估。会计人员可以参照相邻地区海域资源的价值，结合海域的开发利用程度、给企业带来的预期收益情况等因素，对海域使用权价值进行全面综合的评估。比较适用的方法为成本法，也称为补偿价格法，可以用下面的公式表示：

Peo= Pe-C-P-I

式中：

Peo—海域权评估价值；

Pe—开发后海域综合评估价值；

C—海域开发成本；

P—预期收益；

I—资本化借款利息。

2 海域使用权信息披露的意义

企业将海域使用权确认为资产并及时进行价值评估，将相关会计信息纳入企业财务报告并对外进行信息披露，可以为相关决策者和管理部门提供具有精确性、时效性的海洋资源信息。

2.1 提供企业真实的资产信息

海域使用权人可以直接对特定的海域进行开发利用，以获取收益；也可以通过出售、投资转让、租赁等行为获取间接收益。企业想要更好地了解该资产的价值，就要定期对海域资源进行估算，及时发现污染等原因导致海域使用权减值的情况。对海域使用权进行真实可靠的信息披露，有助于建立有效的海域使用补偿机制，为海域使用权的使用、转让、出租、抵押等行为提供价值参考，实现资产经济效益最大化。

2.2 反映管理层责任的履行情况

海域的所有权归国家，企业或个人取得的是海域的使用权。《海域使用管理法》第 28 条中明确规定：海域使用权人不得擅自改变经批准的海域用途。也就是说，必须按照规定行使海域使用权。企业管理层有责任妥善管理并合理、有效地使用该资产。企业通过社会责任信息的披露可以表明企业是否遵守了国家法律法规，可以反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于评价企业的经营管理责任以及资源使用是否有效。翔实地披露相关信息，可提高企业的社会形象和声誉，实现企业的可持续发展[2]。

2.3 促进海洋生态环境的保护

海域是生态大系统的主要构成部分，其环境质量的好坏会对整个生态系统产生重要影响[3]。由于海域资源易受污染，污染（如石油产品泄漏、赤潮等）严重时甚至会出现“负价值”，因此企业除了要按照批准的用途，合理开发使用海域外，还要通过信息披露，接受有关部门的约束，防止破坏海洋资源和污染海洋生态环境。国家应从整体利益出发，对海域使用权人的用海行为加以限制，采取有效措施减少用海活动对海域生态环境造成的不良影响，甚至对破坏海洋生态环境严重的企业可以通过收回海域使用权的方式来维护国家的公共利益。

3 海域使用权信息披露存在的问题

3.1 信息披露存在偏差

通过实地调研及查阅上市公司报告，可以发现大部分企业不确认海域使用权这项无形资产，会计人员往往将其作为租金看待，直接计入管理费用，在利润表中列示，不在资产负债表中反映。这就使海域使用权不能作为企业的一项资产列示，更谈不上评估该资产的价值。只有少数企业（如秦港股份、唐山港、獐子岛等上市公司）在资产负债表将其作为无形资产列示，并在附注披露海域使用权的使用年限及摊销金额。

由于我国目前对海域使用权没有专门的会计处理规定，会计处理方法缺乏统一、明确的规范，导致了部分企业会计核算的随意性，享有同一海域使用权的几个企业，在财务报表上披露出的资产信息却不同，造成企业之间披露会计信息的偏差，也影响到会计信息的可比性。

3.2 附注信息披露不全面

由于没有针对海洋资源类企业资源资产信息披露的硬性规定，即使海洋资源类企业将海域使用权作为无形资产予以披露，也只是停留在无形资产账面价值的披露，附注信息披露不全面[4]，缺乏对海域使用权实物量信息、现在信息以及未来信息的披露，不能满足海洋管理部门、环境部门、潜在投资者等信息需求者的需要。由于海域资源易受污染的特殊性，海洋资源类企业通过财务报告披露海洋资源信息，向利益相关者和信息使用者提供一定时间内的海洋资源状况、企业经济效益及损失等信息，有助于相关利益者做出经济决策。

3.3 缺少海洋环境责任信息披露

海洋资源类企业取得海域使用权的同时，也要承担相应的保护海洋生态环境的责任。但企业为了自身经济利益，往往忽视对海洋环境的责任，即使破坏了环境，也认为支付罚款即可。目前我国还没有建立起环境会计信息披露制度，企业披露的环境社会责任履行情况也主要停留在自愿性披露，势必导致企业为了逃避责任而做出虚报、不报等行为。相对海洋行政管理机关来说，海域使用权人往往最先了解海域环境的变化，企业有责任和义务披露海洋环境信息，对国家和社会公众负责。

4 解决海域使用权信息披露的对策

4.1 规范表内信息披露

对于海洋资源类企业而言，取得海域使用权是企业进行生产经营的前提，海洋资源类企业对相应海域具有开发、航行、使用权转让等权利，因此海域使用权在会计上应确认为一项无形资产并按使用年限进行价值摊销，将摊销金额计入管理费用，因此应当在资产负债表按其账面价值列示，并将摊销的费用在利润表列示。

根据我国会计准则的规定，企业对于无形资产的计量须遵循谨慎性原则，期末采用成本与可收回金额孰低法确认海域使用权的价值，即海域使用权可收回金额如果高于成本，则按成本列示，可收回金额如果低于成本，计提减值准备，按可收回金额列示。

4.2 完善附注信息披露

对于海域使用权，除了需要作为无形资产在表内进行披露外，还需完善附注信息，在“无形资产”附注中披露海域使用权的使用年限、取得价值、摊销价值、减值情况及投资转让、抵押、担保等信息；在“管理费用”附注中披露海域使用权的摊销金额，以便信息使用者更好地了解海域使用权的价值和使用情况。同时还要说明企业现在的用海情况和未来规划，更有利于企业公平参与市场竞争，达到资源配置的最优化。企业通过完善附注信息披露，可以将海域使用权的价值体现出来，维护好企业的财产权利，并且使信息使用者能够更好地了解该项资产的实际情况，以便做出合理的决策。

4.3 制定环境责任信息披露制度

国家可以出台一项环境会计准则，将海洋环境会计纳入准则，主要规范海洋资源类企业可以用货币计量的财务环境信息及非财务环境信息的披露。财务环境信息具体包括环境保护方面的投资、环境管理机构费用支出、与环保相关的采购成本、环保罚款支出、环境污染诉讼费用等，分别在资产负债表、现金流量表和利润表列示；对海域的污染和破坏严重时，企业还要按照《或有事项》准则的规定确认预计负债，并在资产负债表的“预计负债”列示，反映企业对海洋环境的责任。企业若有环保罚款支出，还需披露造成海洋环境的污染及污染程度、采取的防治污染措施等非财务信息，使企业对海域的使用在国家和社会公众面前更公开透明，反映企业管理层的社会责任履行情况。

5 结论

海洋经济越发展，海洋资源会计越重要，通过规范海域使用权的会计核算和信息披露，能够为我国海洋资源资产化管理提供真实、可靠的价值信息。 企业对外披露海域使用权相关会计信息和环境责任信息，反映生产经营活动对资源环境的影响，能够推动生产经营者建立环境保护意识、加强对海洋资源的可持续利用，也是国家发展海洋经济，迈向海洋强国的重要制度保障[5]，为我国实施海洋战略奠定了会计基础。