关于对限定性净资产及相关的资产、费用会计核算的几点建议

孙继宇

近期，笔者所在事务所对某协会的2018年度会计报表进行了审计。按照规定，该协会应执行二00四年八月十八日财政部财会〔2004〕7号文件发布的《民间非营利组织会计制度》（于2005年1月1日起执行）。在对上述某协会审计过程中，发现该协会的会计核算主要存在以下问题：

1.会计账簿记录不能直接反映与“限定性净资产”相关的资产是何资产，即会计核算没有反映“限定性净资产”相关的资产属性。

2.计提限定期间的固定资产折旧后，已经客观形成其受限定的固定资产减值，但按规定会计核算没有减少“限定性净资产”账面价值，未能客观反映“限定性净资产”的实际情况。

3.会计核算时将发生的受限定的和非受限定的费用混在一起核算，会计账簿记录不能直接反映与“限定性净资产”相关的费用与支出的实际情况。笔者认为，《民间非营利组织会计制度》对限定性净资产及相关的资产、费用的科目设置有不完善的地方，即只设置了“限定性净资产”和相关的限定性收入科目，而未设置与限定性净资产相关的资产、费用科目。

一、限定性净资产的的定义、解除和界定范围

《民间非营利组织会计制度》第五十六条对限定性净资产的概念和限制范围进行了规定,第五十七条对解除限定性净资产进行了规定。

（一）限定性净资产的定义

1.如果资产或者资产所产生的经济利益（如资产的投资收益和利息等）的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或（和）用途限制，则由此形成的净资产即为限定性净资产。

2.国家有关法律、行政法规对净资产的使用直接设置限制的，该受限制的净资产亦为限定性净资产。

（二）内部机构所做出的限制决定不属于限定性净资产的范畴

民间非营利组织的董事会、理事会或类似权力机构对净资产的使用所作的限定性决策、决议或拨款限额等，属于民间非营利组织内部管理上对资产使用所作的限制，不属于本制度所界定的限定性净资产。

（三）对于“限制”的具体解释

1.时间限制：是指资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织在收到资产后的特定时期之内或特定日期之后使用该项资产，或者对资产的使用设置了永久限制。

2.用途限制：是指资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织将收到的资产用于某一特定的用途。

（四）限定性净资产的解除

1.如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产。

2.当存在下列情况之一时，可以认为限定性净资产的限制已经解除：

（1）所限定净资产的限制时间已经到期；

（2）所限定净资产规定的用途已经实现（或者目的已经达到）；

（3）资产提供者或者国家有关法律、行政法规撤销了所设置的限制。

如果限定性净资产受到两项或两项以上的限制，应当在最后一项限制解除时，才能认为该项限定性净资产的限制已经解除。

二、《民间非营利组织会计制度》对限定性净资产相关会计科目核算及会计报表列示的规定

（一）限定性净资产的相关会计科目核算规定

1.《民间非营利组织会计制度》第六十条规定：“民间非营利组织对于各项收入应当按是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入进行核算”，并设置“捐赠收入——限定性收入”、“政府补助收入——限定性收入”等科目，来核算反映限定性收入情况。

期末，将“捐赠收入——限定性收入”、“政府补助收入——限定性收入”等科目转入“限定性净资产”科目的贷方。

2.净资产分为限定性净资产和非限定性净资产两类，并设置 “限定性净资产”科目，来核算反映限定性净资产的积存及增减变动情况。

“限定性净资产”科目：贷方核算反映本期新增限定性净资产情况（由各限定性收入科目转入）；借方核算反映本期限定性净资产解除情况（转入“非限定性净资产”）科目贷方；余额（贷方）反映民间非营利组织历年积存的限定性净资产。

（二）限定性净资产在会计报表中的列示情况

《民间非营利组织会计制度》第七十条规定：财务会计报告中的会计报表至少应当包括资产负债表、业务活动表、现金流量表。

1.资产负债表

资产负债表在净资产项目中单独列示了“限定性净资产”项目。

《民间非营利组织会计制度》第七十一条规定·：会计报表附注需要披露资产提供者设置了时间或用途限制的相关资产情况。

2.业务活动表

业务活动表分为四个部分，即收入、费用、限定性净资产转为非限定性净资产、净资产变动额。

业务活动表列示了应转为限定资产的收入及“限定性净资产转为非限定性净资产”（以下称为“解除限定性净资产”）项目，与“解除限定性净资产”相关的费用没有列示。

3.现金流量表

现金流量表将现金流量分为三类，即业务活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量。

现金流量表中没有列示与“解除限定性净资产”相关的现金流入与现金流出情况。

三、《民间非营利组织会计制度》存在的问题

（一）关于设置会计科目存在的问题

1.没有设置与限定性净资产相关的资产会计科目；

2.没有设置与限定性净资产相关的费用会计科目；

3.没有设置会计科目来核算反映按限制用途期间使用的非流动资产的损耗或减值。

4.对按限制用途期间使用的非流动资产的损耗或减值，没有做减少“限定性净资产”账务处理。如计提按限制用途使用的固定资产折旧时，非但没有减少“限定性净资产”，反而折旧费直接抵减了非限定性净资产。

（二）关于会计报表列示存在的问题

《民间非营利组织会计制度》的会计报表列示了限定性净资产的资金来源及民间非营利组织历年积存的限定性净资产积存情况，没有列示与“限定性净资产”相关的费用及现金流入、流出情况。

四、对完善《民间非营利组织会计制度》会计科目的建议

（一）与限定性净资产相关的资产核算

单独核算与限定性净资产相关的资产。在与限定性净资产相关的资产科目中下设“限定性资产”与“非限定性资产”两个二级科目，并按照《民间非营利组织会计制度》的规定进行明细核算。

1.新增限定性资产的核算

一般的说，与限定性净资产相关的资产包括：银行存款、存货、固定资产、无形资产、长短投资等。

新增限定性资产时：借记“银行存款-限定性资产”、“存货--限定性资产”、“固定资产-限定性资产”、“无形资产-限定性资产”等科目，贷记“捐赠收入-限定性收入”、“政府补助收入-限定性收入”、“投资收益-限定性收入”等科目。

2.解除单项限制的限定性资产的核算

（1）单项受到时间限制，到期解除的限定性资产核算

在约定的限制时间到期时，应将限定性资产转为非限定性资产。借记“银行存款-非限定性资产”、“存货—非限定性资产”、“固定资产-非限定性资产”等科目，贷记 “银行存款-限定性资产”、“存货--限定性资产”、“固定资产-限定性资产”等科目。

期末，按照解除的限定性资产金额，将到期的相关的限定性净资产转为非限定性净资产。借记“限定性净资产”科目，贷记“非限定性净资产”科目。

（2）单项受到用途限制，解除同时产生费用的限定性资产核算

按照限制用途支付限定性银行存款或消耗使用限定性存货时，借记“业务活动成本-限定性费用”、“管理费用-限定性费用”等科目，贷记“银行存款-限定性资产”、“存货--限定性资产”等科目。

在限制用途期间，计提限制用途的固定资产折旧时，借记“业务活动成本-限定性费用”、“管理费用-限定性费用”等科目，贷记 “累计折旧-限定性资产”科目。

在限制用途期间，摊销限制用途的无形资产时，借记“业务活动成本-限定性费用”、“管理费用-限定性费用”等科目，贷记 “无形资产-限定性资产”科目。

在限制用途期间，计提限制用途的短期投资跌价准备时，借记 “管理费用-限定性费用-短期投资跌价损失”科目，贷记“短期投资跌价准备-限定性资产”科目。

在限制用途期间，计提限制用途的存货跌价准备时，借记 “管理费用-限定性费用-存货跌价损失”科目，贷记“存货跌价准备-限定性资产”科目。

在限制用途期间，计提限制用途的长期投资减值准备时，借记 “管理费用-限定性费用-长期投资减值损失”科目，贷记“长期投资减值准备-限定性资产”科目。

期末，如果规定的用途已经实现（或者目的已经达到），应按照解除限定性资产的金额，将限定性净资产转为非限定性净资产。借记“限定性净资产”科目，贷记业务活动成本-限定性费用”、“管理费用-限定性费用”等科目。

需要说明的是，限定性资产的折旧、摊销、减值，在计提或摊销时即应视为规定的用途已经实现。

3.解除受到多项限制的限定性资产的核算

按照《民间非营利组织会计制度》的规定，如果限定性净资产受到两项或两项以上的限制，应当在最后一项限制解除时，才能认为该项限定性净资产的限制已经解除。

（1）受到多项限制、解除时不产生费用的限定性资产，应采用本文“单项受到时间限制，到期解除的限定性资产”的核算方法。

（2）受到多项限制、解除同时产生费用的限定性资产，应采用本文“单项受到用途限制，解除同时产生费用的限定性资产”的核算方法。

（二）限定性收入核算

《民间非营利组织会计制度》第六十条规定：“民间非营利组织对于各项收入应当按是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入进行核算。”鉴于《民间非营利组织会计制度》已规定了限定性收入的核算要求，故本文不再赘述。

（三）限定性费用核算

按照《民间非营利组织会计制度》的规定，费用类科目包括业务活动成本、管理费用、筹资费用、其他费用科目。

发生限制性费用时，借记“业务活动成本-限定性费用”、“管理费用-限定性费用”等科目，贷记“银行存款-限定性资产”、“存货--限定性资产”，“累计折旧-限定性资产”、无形资产-限定性资产”、“短期投资跌价准备-限定性资产”、“存货跌价准备-限定性资产”、“长期投资减值准备-限定性资产”等科目。

在规定的用途已经实现时（或者目的已经达到），按照解除的限定性费用金额，将限定性净资产转为非限定性净资产。借记“限定性净资产”科目，贷记业务活动成本-限定性费用”、“管理费用-限定性费用”等科目。

需要说明的是，限定性资产的折旧费、摊销费、减值损失，在计提或摊销时即应视为规定的用途已经实现。

（四）限定性净资产核算

1.新增限定性净资产核算

按照《民间非营利组织会计制度》的规定，新增限定性净资产于期末核算，即期末将各收入类科目所属“限定性收入”明细科目的余额转入“限定性净资产”科目。借记“捐赠收入——限定性收入”、“政府补助收入——限定性收入”、“投资收益——限定性收入”等科目，贷记“限定性净资产”科目。

2.解除限定性净资产核算

（1）解除时不产生费用的限定性净资产核算

期末，按照解除的限定性资产金额，将相关的限定性净资产转为非限定性净资产。借记“限定性净资产”科目，贷记“非限定性净资产”科目。

（2）解除同时产生费用的限定性净资产核算

期末，在规定的用途已经实现时（或者目的已经达到），按照解除的限定性资产金额（即解除的限定性费用金额），将相关的限定性净资产转为非限定性净资产。借记“限定性净资产”科目，贷记“业务活动成本-限定性费用”、“管理费用-限定性费用”等科目。

需要说明的是，限定性资产的折旧、摊销、减值，在计提或摊销时即应视为规定的用途已经实现。

五、对完善《民间非营利组织会计制度》会计报表列示项目的建议

（一）业务活动表

《民间非营利组织会计制度》的业务活动表分为四个部分，即收入、费用、、限定性净资产转为非限定性净资产、净资产变动额。业务活动表列示了应转为限定资产的收入及“解除限定性净资产”项目，但与“解除限定性净资产”所相关的限定性费用为非列示项目。为了客观的反映在解除限定性净资产时所产生的费用，应将限定性费用改为列示项目，原有的业务活动表格式不变。

（二）现金流量表

《民间非营利组织会计制度》的现金流量表将现金流量分为三类，即业务活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量。

现金流量表中没有列示与“解除限定性净资产”相关的现金流入与现金流出情况。

为了客观反映在解除限定性净资产过程中产生的现金流量，建议将现金流量表，由一栏（现金流量金额栏）改为三栏，即非限定性现金流量栏、限定性现金流量栏、现金流量金额合计栏。

六、会计核算举例

（一）新增资产的核算

假如某协会收到捐赠收入20万元，其中：限定性收入12万元（包括：银行存款3万元，存货2万元，固定资产5万元，长期投资2万元）；非限定性收入8万元（包括：银行存款1万元，存货2万元，固定资产3万元，长期投资2万元）。

1.限定性业务会计处理：

借：银行存款-限定性资产-xx 3万元

借：存货--限定性资产-xx 2万元

借：固定资产--限定性资产-xx 5万元

借：长期投资--限定性资产-xx 2万元

贷： 捐赠收入-限定性收入-xx 12万

2.非限定性业务会计处理：

借：银行存款-非限定性资产-xx 1万元

借：存货-非限定性资产-xx 2万元

借：固定资产-非限定性资产-xx 3万元

借：长期投资-非限定性资产-xx 2万元

贷：捐赠收入-非限定性收入-xx 8万

3.期末会计处理

借：捐赠收入-限定性收入-xx 12万

借：捐赠收入-非限定性收入-xx 8万

贷：限定性净资产-xx 12万

贷：非限定性净资产 8万

（二）解除单项限制的限定性资产的核算

1.单项受到时间限制，到期解除的限定性资产核算

假如某协会银行存款仅受到时间限制，到期解除限制银行存款1万元。

（1）银行存款业务会计处理：

借：银行存款-非限定性资产-xx 1万元

贷：银行存款-限定性资产-xx 1万元

（2）期末会计处理

借：限定性净资产-xx 1万

贷：非限定性净资产 1万

2.单项受到用途限制，解除同时产生费用的限定性资产核算

假如某协会存货仅受到用途限制，按用途消耗使用存货1万元。

（1）存货业务会计处理：

借：业务活动成本-限定性费用1万元或借：管理费用-限定性费用等科目 1万元

贷：存货-限定性资产-xx 1万元

（2）期末会计处理

借：限定性净资产-xx 1万

贷：业务活动成本-限定性费用1万元或贷：管理费用-限定性费用等科目 1万元

3.在限制用途期间，计提限制用途的固定资产折旧0.10万元

（1）计提折旧业务会计处理：

借：业务活动成本-限定性费用0.01万元或借：管理费用-限定性费用等科目 0.10万元

贷：累计折旧-限定性资产 0.10万元

（2）期末会计处理

借：限定性净资产-xx 0.10万

贷：业务活动成本-限定性费用0.01万元或贷：管理费用-限定性费用等科目 0.10万元。

4.在限制用途期间，计提限制用途的长期投资减值准备0.20万元

（1）计提长期投资减值准备业务会计处理：

借：业务活动成本-限定性费用0.02万元或借：管理费用-限定性费用等科目 0.20万元

贷：长期投资减值准备-限定性资产0.20万元

（2）期末会计处理

借：限定性净资产-xx 0.20万

贷：业务活动成本-限定性费用0.02万元或贷：管理费用-限定性费用等科目 0.20万元。