论法律与会计角度下债权让与中债务人之抵消行为

【摘 要】 抵消是债权让与中保护债务人利益的一項重要制度。从法律角度抵消指二人互负债务时，各以其债权充当债务的清偿，使其债务与对方的债务在对等额度内相互消灭。从会计角度抵销是基于编制合并报表，将母子公司之间的债权债务通过抵销核算，避免虚增合并报表相关项目。二者的差异造成主体实际操作中出现的漏洞，如何解决这一问题成为我们需要深思的问题。

【关键词】 债权让与 抵消权 合并报表

一、抵消在符合法定抵消的的构成要件及双方当事人的同意，双方债务相互消灭

从会计准则角度讲，抵销是将母子公司各自的经济业务相同项目进行汇总，将内部交易进行抵消，体现公司真正的交易。由此可以看出，会计角度的抵销不包含两个互不关联的会计主体之间的债权债务的抵销，且二者抵销的前提和基础是不同的，这造成法律与会计业务之间的冲突与矛盾。

二、法律角度债务人行使抵消权的构成要件

1.双方当事人互享债权、互负债务。抵消是以在对等额度内，以双方互相债权、互负债务且为合法的债权债务关系的存在为前提的。只有双方互负债务、互享债权，才能使双方的债务在对等额内消灭。

2.双方债的标的物种类相同。抵消的功能之一是节约交易费用，避免不必要的交易行为。如果双方互负债务的标的物种类不同，双方各有其经济目的，则不得抵消，否则不免使一方当事人或双方当事人的交易目的难以实现。

3.双方债务均届清偿期。抵消具有相互清偿的功能，因而当事人双方所负的债务均须到清偿期。未届清偿期的债务，不得抵消，但当事人自愿放弃期前利益、对对方当事人无害的除外。

4.双方债务均不属于不能抵消的债务。（1）性质上不得抵消。依债务的性质，非清偿不能达债的目的的，如互相抵消，即会违反成立债务的本旨。例如不作为债务、提供劳务的债务以及抚恤金、退休金、抚养费等与人身不可分离的债务。（2）法律规定不得抵消。第一，禁止强制执行的债务。第二，因故意侵权行为所产生的债务。第三，约定应向第三人为给付的债务。

三、会计角度的抵销

从会计意义上来讲，抵销是以合并报表为基础，将母子公司的经济业务进行抵消，真正反映集团整体真实的财务状况和经营成果。

由于合并会计报表的主体是“虚拟”的，这使得合并会计报表过程中，“会计主体”观念显得重要而复杂。首先，它不如一般会计主体直观，主体的经济业务需要事后进行分析确定;其次，它是编制抵销分录的依据。从集团这个主体角度看，母、子公司的交易可分为母、子公司间交易和与集团外部公司交易。

母、子公司间交易属于内部交易，对于整个企业集团来说，这些交易仅仅是内部资金、存货、固定资产等的划拨，不是会计主体的真正交易。

（一）站在集团公司这个主体角度进一步分析，属于集团内交易需抵销和剔除的项目主要有六个方面：

1.投资企业的投资和被投资企业相应的资本;2.投资企业与被投资企业相互持有的债券;3.投资企业与被投资企业间的债权、债务;4.投资企业从被投资企业取得的投资收益和被投资企业向投资企业支付的股利;

（二）关联方债务抵消主要是涉及内部应收应付账款及坏账准备的抵销。主要包括：应收、应付、预收、预付款项;持有至到期投资的金融资产与应付债券;应收利息与应付利息;应收股利与应付股利等。

四、存在的问题

基于以上分析，法定意义上的债权债务的抵消范围远远大于会计意义的抵消，且处理方法不同。

假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2019年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与2018年相同仍为4 750 000元，坏账准备余额仍为250 000元，2019年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系2018年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。此外，P公司购进S公司其产品为5 000 000元，货款未付，假设到年底，坏账准备也为250 000元。即双方权利义务对等。

P公司在合并工作底稿中应进行如下处理：

1.将内部应收账款与应付账款相互抵销。

借：应付账款     5 000 000

贷：应收账款     5 000 000

2.将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销。

借：应收账款——坏账准备  250 000

贷：未分配利润——年初   250 000

从会计角度讲，涉及母子公司之间债权债务的问题，会计记账中需按照经济业务实际发生情况记录，当双方偿还债务时，双方都应根据税法规定，缴纳相应的增值税，会影响企业的现金流量。如果双方因为该业务签订合同，则还需缴纳印花税。

从法律角度讲，案例中涉及母子公司双方债权债务关系，如果其中一方年底提出需互负债务，各自以其债务的清偿，而使其债务与对方的债务在对等额度内相互消灭。这符合法定抵消的四个构成要件，该行为生效。

假设企业为了避税，将该业务在开始约定时达成统一协议，且不在企业经济活动中体现，表面上法律支持这种抵消行为，但实质上，该行为不符合会计法及税法的规定，且损坏国家的利益。

四、建议

首先，我们应该加强法律意识。作为公民，我们在享受法律对我们的保护的同时，更应该履行自己的义务，要以主人翁的态度，按时缴纳税款。

其次，提高自身素质，力争成为“全方位、多面体”人才。财务人员不仅需提高自己的专业知识，灵活处理财务问题，而且需要了解涉及企业会计相关的其他方面的知识。当处理问题时，应从不同角度，不同方法处理看待，才能事半功倍，提升处理事情的综合能力，并从更高更远的战略意义上为企业谋发展。

最后，我国尚处于发展阶段，法律体系还不完善。法律总是要解决出现的问题，当以前的问题解决了，又会出现新的问题。立法机关应从不同角度多方位考虑经济活动出现的问题，重点避免企业打擦边球的问题。

作者简介：郭海清（1986—），女，汉族，山西省汾阳市人，中级会计，注册会计师，会计学硕士，单位：北京交通大学会计学专业，中国政法大学在职研究生，研究方向：经济法