中国个人所得税改革的理论影响因素分析

引言

2019年中国开始实施有专项附加扣除的综合与分类相结合的个人所得税制。关于个税改革方案的选择的争议反映人们对个税理论认识的差异。近年来，关于个税改革的文章可谓汗牛充栋。不同作者分别从自己的视角探讨中国个税制的改革方向问题，提出了自己的个税改革设想。近年来，一些从税收基础理论视角研究个税改革研究文献也值得重视。总体而言，个税改革的理论基础研究相对较为滞后，有些属于常识层面的专业基础理论尚未普及，在一定程度上影响了个税改革共识的形成。基于此，本文拟分析个税改革的理论影响因素，并探讨未来中国个税改革的相关现实问题。

个人所得税的计税依据的基本原理

（一）对个人收入扣除成本费用之后的所得课税

个人所得税依据个人纳税能力征收，此即量能课税论在个税制度设计中的应用。任何收入的形成都需要付出成本费用。收入只有转化为所得，才可以进行课税。不扣除任何成本费用，就直接对毛收入额课税，只会损害收入的可持续性，破坏未来税源。

个人所得税计税依据的确定，只能先对毛收入作成本费用扣除。从理论上说，所有为取得收入所产生的成本费用所应扣除。个体差异决定了这样的设想不可行。征税机构无法深入个体内部，找到差异因素，只能对成本费用作一刀切的统一处理。工资、薪金所得需扣除多少成本费用，争议就很大。每个人根据自己的生活体验给出自己心目中的免征额。

对于工资薪金所得，免征额对应的是个人（家庭）的基本生活费用。根据马克思主义政治经济学，工资至少应能满足个人和家庭简单再生产的需要。工资应能反映社会必要劳动时间的价值。社会必要劳动时间和个人劳动时间的差异，肯定会让个人对工资水平高低有不同的理解。但工资决定的基本原理没有改变。基本生活费用至少对应衣食住行的基本费用。不同时期，衣食住行的费用支出占比大不相同。在当今的城市中国，多数人居住费用占比最高。如果居住费用问题可通过住房贷款利息支出或租金支出扣除解决，那么免征额只要反映居住之外的基本生活费用即可。

（二）基本生活费用扣除标准的争议

2018年的个人所得税法修正，每年综合所得扣除6万元（合每月5000元）有争议，就是多数人考虑到居住费用因素所致。如果6万元对应的是非居住类基本生活费用，那么争议就会大幅减少。若2011年9月份每月扣除3500元合理，则如今5000元免征额也是合理的。如果基本生活费用用消费者物价指数来调整，那么3500元无论如何都难以调整到5000元。2011—2017年的消费者物价指数（以上年为100）分别是105.4、102.6、102.6、102.0、101.4、102.0，2018年前8个月的CPI也相对稳定，最高的2月份为102.9，其他的多在102左右。如果只考虑CPI变动，每月5000元的免征额有一定的前瞻性。当然，CPI指标是否能全面真正反映物价涨幅，也有争议。无论如何，免征额应反映基本生活费用。CPI肯定需要动态调整，但这是否应有自动调整机制，也有争议。支持者声称自动调整可以更好地体现个人所得税的公平功能；反对者认为调整可以通过法律修改，同时审视个人所得税制的其他问题。

专项附加扣除的理论基础及中国方案

（一）专项附加扣除的理论基础

专项附加扣除更有针对性，可以直接促进特定民生问题的解决，但争议也不少。反对者认为，这令个人所得税制更复杂，留下更多税收漏洞。在现代社会中，专项附加扣除往往直接面对民生项目，政治上易得到支持。

现在的问题是，在个税收入占税收总收入比例较低的情况下，专项附加扣除到底能在多大程度上促进民生问题的解决？公共政策目标的实现需要的是一整套政策工具体系。国际税收竞争以及社会保障、公共服务的改善，导致用个税来促进社会公平的做法越来越不流行。利用专项附加扣除实现社会公平目标，需要统筹规划。如果养老保障制度已经足够健全，那么赡养老人支出扣除就完全没有必要；如果继续教育在个人所服务的机构已做得很好，那么相应的支出扣除也没有必要；义务教育、子女抚养的社会福利已足够好，相应的支出扣除也没必要。社会各界对住房相关支出扣除的高期待，反映的是住房领域的其他公共政策工具尚不能满足社会需要的现实。问题是，其他公共政策工具不能有效发挥作用，个税就可以做到吗？为此，需从理论上澄清，专项附加扣除只能在一定程度上帮助个人，而无法代替个人自身的努力。例如，住房价格和个人收入之比严重不合理，就意味着如果住房贷款利息全部扣除，不少人最终都不用负担个税。因此，支出比例或金额封顶势必成为具体税制设计必须考虑的问题。

（二）考虑现实的专项附加扣除制度设计

专项附加扣除制度要做好，必须有适当的税收征管制度配套。否则，专项附加扣除只会带来新的不公平。在专项附加扣除制度推出之后，越来越多的个人需要自行纳税申报，且不少人需要退税或补税。

自行纳税申报不能免除收入支付者作为扣缴义务人代扣代缴的义务。专项附加扣除环节前置，可最大限度地减轻个人的负担。专项附加扣除在平时可能很难处理到位，相当部分工作需要等到年度结束之后的汇算清缴期才能进行。专项附加扣除往往涉及较多的个人信息。这些信息，或由个人申报，或由有关部门和机构提供。即使相关部门和机构积极配合提供，税务部门在信息收集之后，还要加以处理。各类专项附加扣除的落实，都要求自然人税收征管体系的尽快健全。

专项附加扣除制度要真正造福有扣除需求的个人，还应优化扣除程序。在综合所得与分类所得相结合的个人所得税制下，补税退税将成为家常便饭。不少人的申报工作需要税务师、会计师、律师等专业人员的帮助，税收遵从成本从而增加。为此，根据不同的所得水平，可设计两种申报方式：一是简单的标准专项附加扣除，二是较具体的专项附加扣除。前者设定标准扣除的金额，直接扣除即可。后者则需分门别类，一一计算专项附加扣除。后者也有一定的优化空间，如子女教育可以年龄和人头为依据，直接给出每名子女的扣除金额，而不必要求出示发票才能扣除。总之，专项附加扣除金额较低者可采用标准扣除方式，需分项扣除的申报程序也应尽量简化，能不通过发票佐证的就应尽量不要求，以最大限度方便个人。个人提供的信息应尽量采纳，除非得到举报。这样的信息处理原则切合个人（家庭）基础信息不够健全的现实，可以让专项附加扣除制度更方便造福个人（家庭）。总之，专项附加扣除制度的设计应尽量简单化和标准化。

实物收入和现金收入的公平课税理论

（一）实物收入课税的公平理由

从纳税能力来看，同样收入水平，无论是现金收入，还是实物收入，都应平等对待。否则，实物收入不纳税或少纳税，现金收入就可能转化为实物收入，从而不利于税收征管。当然，现实中的一些小额实物福利，应该免税。中国也有必要引入这样的制度。小额福利免税对税收收入影响微乎其微，且可以让个税更人性。

实物收入最大的不公平来自住房分配制度。有机会得到福利住房的个人，与只能购买商品房居住的个人，即使后者现金收入更高，福利状况也不见得比前者好。房价居高不下，后者就需要将收入中的大多数，甚至还要举债，才可能买到商品房。福利分房得到的住房，即使在出售出租上有限制，也可以折算成现金收入。在现实中，福利分房不算个人收入，不用纳税。如果连代表实际支付能力大幅提升的福利房都不能折算为现金收入，那么所得税的公平功能肯定要大打折扣。

（二）住房福利转化为收入课税的可行性问题

福利房转化为收入课税的前提条件是获得住房的个人有税收支付能力。有机会获得福利房的多为机关事业单位人员。福利房地段可能较好，折算成现金，就是一大笔收入。要为这样的大笔收入付税，要求个人有更高的工资水平。从计划经济时代演变过来的机关事业单位工资制度，虽有变化，但工资的“零花钱”属性还在。住房部分的收入即使在工资单上体现为购房补助和提租补助，与房价相比，也只是毛毛雨，且补助标准已多年未调整。因此，缺乏个人收入基础，福利房转化为现金收入再课税不可行。但是，个人收入的税收公平待遇问题必须解决。可行的方案无非是让没有机会得到福利住房的个人有相应的等额住房费用扣除。住房贷款利息支出或住房租金支出专项扣除，提供了合理的机会。关键是要让扣除水平能与福利住房所代表的收入水平大致相当。从公平的视角来看，那些已还清贷款或者全款购买商品房居住的个人，也应有同样的费用扣除机会。

（三）实物福利收入问题的统筹处理

实物福利不仅表现在住房福利上。公车改革之后，不少机关事业单位和国有企业取消班车接送，但与此同时，班车接送成为新兴行业的诸多公司的标配。而且，过了班车接送时间，还可以打车报销。这类公司内部通常有很好的免费餐饮及其他福利提供。这同样也带来了新的不公平问题。

实物收入的争议说明个税在具体征管操作中，需要适当的配套措施。公平的个税需要公平地面对各种收入。实物收入不仅指福利收入，各种遗赠同样包括在其中。遗产税和赠与税在很大程度上解决了相关的税收公平问题。但对于未开征此类税的国家来说，类似问题并未得到解决。具体税收制度的设计常遇现实挑战。在国际上，遗产税和赠与税越来越不流行，即使不取消这种税，税率下调、免征额提高等各类减轻税负的措施纷纷出台。随着收入水平的提高，个人财富观的变化，老一辈不想将过多的财富留给年轻一辈，年轻一辈也想凭借自己努力获得财富而不是“不劳而获”。这样，遗赠税所要促进的社会公平目标，在很大程度上可以自动完成。在市场经济条件下资本不能被侵蚀。这样，并非所有可以增加个人纳税能力的收入都应列为应纳税所得额。是否列入，需要服从市场经济更高的要求。

个人所得税改革的政治哲学和最优税收理论基础

（一）个人所得税改革的政治哲学基础

个人所得税的纳税人是个人，收入水平高的个人多纳税，这样的税与公平有着天然的联系。富人多纳税，这没有什么问题，但是，富人为什么要多纳税？纯粹的公平理由能成立吗？

20个世纪70年代哈佛大学两位哲学教授的争论至今仍有广泛影响。先是约翰·罗尔斯（John Bordley Rawls，1921—2002）于1971年出版的《正义论》，主张一个社会的福利状况取决于这个社会处境最差的人，因此需要有最低生活保障水平。当今世界各地制定最低生活保障线，都可以从罗尔斯那里得到支持。帮助处境最差的人，就得对处境好的人多征税。罗尔斯假定由于存在“无知的面纱”，每个人都看不清楚自己的未来，未来的不确定性导致每个人都要考虑万一自己处境变惨的情形，这样，分配就有了正义性。

同是哈佛大学教授的诺齐克（John Bordley Rawls，1938—2002）于1974年出版的《无政府、国家与乌托邦》观点截然相反，主张只要一个人财产的持有是正义的，没有人可以拿走他的财产。现实虽然更偏向罗尔斯，但是诺齐克的理论也没有因此失去意义，在公平正义理论中仍然占有重要的一席之地。个税如何促进公平正义的讨论，自然不能摆脱罗尔斯和诺齐克的影响。

罗尔斯没有说明应该从收入多的个人那里拿走多少。在缺乏严格证明的条件下，不少人只是原则上认为收入越高的个人应缴纳更高比例的税，于是超额累进税率就成为个人税制度的标配，但现实对高税率作出强有力的回应，劳动供给往往因此下降。未来个税改革，必须重视公平理论的影响。

（二）最优税收理论对个人所得税税率的影响

在20世纪70年代，英国经济学家詹姆斯·莫里斯（James Mirrlees，1936—2018）想用数学方法证明累进税制是对的，但最后的结论是税率先升后降，最后一个单位收入的税率为零，即税率曲线是“倒U型”的。理论虽未成现实，但个税最高边际税率的下调在1986年美国税制改革之后就变成现实。为什么处于金字塔顶端的个人最高收入应适用零税率呢？答案是：税率太高，个人可能不愿意干活，从而导致税源萎缩；个人没有收入，所得税也就没得征。与其如此，不如大幅降低税率。这样，即使最高边际税率不能为零，也应大幅下调最高边际税率，并相应下调其他各档税率。

在莫里斯之前，个税是否应该适用累进所得税制早就有争议。累进所得税制最终所导致每个人的税后收入一样。平均收入的做法，在多数情况下不能为人们所接受，“均富”可能变成了“均贫”。累进课税与受益课税理论也有一定矛盾。约翰·穆勒（John Stuart Mill，1806-1873）认为，由于财产保护存在规模经济，累退课税才是公平的。当然，多数人不接受这样的理论。

个税改革应基于什么样的公平观，受制于经济社会环境。物质财富极大丰富和刚刚摆脱贫困条件下的可接受的个人税制度肯定不一样。物质财富极大丰富，劳动成为第一需要，税收调节收入分配的功能可能就会大大淡化，而且到那时政府筹集收入的方式可能还会变化。刚刚脱贫的发展阶段，意味着财富对于个人来说是至关重要的，过多地调节个人收入，肯定会影响人们创造财富的热情。观念的转变需要一个漫长的过程。当一个社会认同“富人的存在是穷人存在的理由”时，所得出的政策含义肯定是“吃大户”，让富人不富。显然，这不是事实。合法致富的个人可能带来更多的就业机会，带来更多的投资机会，而这更准确的表述就变成“富人的存在让更多人共同富裕成为可能”。

联系到现实，综合所得适用的最高税率亟待下调。考虑到个人所得税制的国际竞争力，特别是营商环境改善的需要，中国完全没有必要再固守已坚守1980年确定的45%最高边际税率。高税率的结果可能适得其反，能用来帮助中低收入者的税收收入因此减少。结果只会是那些希望强化收入再分配者所不想看到的。事实上，关于如何改善中国收入分配的研究成果也表明，解决收入差距通过面向低收入人群的转移性支出效果更为显著。

结语

作为个人所得税制的重要组成部分，专项附加扣除一方面令人期待，另一方面也蕴含着诸多税收征管上的挑战。设计良好的个人所得税制必须适应税收征管实际情况，否则最终结果可能事与愿违。个人所得税改革是中国税收制度现代化的一个重要环节，改革顺利进行与否，将在很大程度上左右中国税制现代化的进程。关注理论对个税改革的影响，可以让改革少走弯路，毕竟理论是从实践中总结出来的，借鉴制度是借鉴，应用理论同样是借鉴。立足国情，个税改革将更适合中国发展的需要。