南京国民政府时期政府审计组织结构思想

方宝璋

【摘 要】 根据委托代理理论，南京国民政府时期政府最高审计组织独立于最高行政部门的思想，能够降低全体国民和政府各部门形成的代理关系所产生的第一类代理成本;最高审计组织隶属于最高监察组织的思想能够降低全体国民和监督部门（审计和监察）形成的代理关系所产生的第二类代理成本;审计组织内部垂直型的体制且代理层级较短的思想能够降低审计组织内部上下级之间的代理关系所产生的第三类代理成本。借鉴南京国民政府时期政府审计组织结构思想，可对目前政府审计组织结构改革提供参考建议：一是建立独立于国务院的审计组织;二是实行监审合一，把审计署划到国家监察委员会之下;三是建立垂直型的审计组织体制并减少地方审计机构的层级。

【关键词】 南京国民政府; 政府审计; 组织结构; 代理成本

【中图分类号】 F239;K250.6  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）21-0002-05

一、引言

现代系统理论认为，系统是具有特定功能的一个有机整体，由若干既互相制约又互相联系的组成部分结合而成的;系统有一定的结构，系统结构的变化会引起系统功能和效率的变化。政府审计组织也是一个系统，政府审计组织结构的优化能够提高政府审计组织的效率。因此，政府审计组织结构问题是目前我国政府审计改革的主要内容和基础性问题。现有的相关文献对这一问题进行了研究，并取得了一定的研究成果。例如，吴联生[1]认为我国政府审计应该继续在国务院领导之下，而要进行改革的是将地方政府审计由地方政府和上级审计机关的双重领导体制转变为上级审计机关单一的垂直领导体制。秦荣生[2]主张应强化政府审计的独立性，在现有政府审计体制的基础上，仍然以国务院领导为主，加上全国人民代表大会的领导，形成“一署二线”架构，对审计署实行双重领导。许存格[3]认为，矩阵式政府审计组织对于充分利用现有审计资源，取得较好的审计效果具有积极意义。尹平[4]坚持目前的行政型审计体制，认为西方的“三权分立”体制不符合我国国情，我国是共产党执政的国家，党和政府代表人民的根本利益。国家审计既不是制约执政党的力量，也不是政党相争的工具，不应该设置为党和政府的对立面。另外，我国各级人大及其常委会既不是办事机关，也不是执行机关，而是立法机关。审计机关作为行政执法的重要部门之一，如果隶属于立法机关——人大，那么人大既有立法职能同时又有执法职能，这不符合内部控制和组织管理的机理。朱灵通等[5]认为民国国家审计思想具有系统性，对当代我國国家审计组织结构的构建有一定的历史借鉴价值。这些研究成果为我们深化对这一问题的研究提供了一定的基础和启示，但是，现有的相关文献主要从审计理论和政治学视角研究现代政府审计组织结构问题，很少对南京国民政府时期的政府审计组织结构问题进行较为全面的研究。笔者在较为全面地提炼南京国民政府时期政府审计组织结构思想的基础上，尝试以代理成本的理论视角对其进行分析。拙文以当代代理成本理论来分析南京国民政府时期审计组织结构思想，并不意味着当时这种组织结构的设计者就有代理成本思想。在对其分析的基础上，笔者结合当前我国政府审计组织结构问题，提出相关改革建议，旨在抛砖引玉。

二、南京国民政府时期政府审计组织结构思想的主要内容

（一）中央审计机关独立于行政部门

在政府最高审计组织和最高行政部门的关系上，中央政府审计组织——审计部独立于行政部门——行政院。1928年10月8日南京国民政府公布的《国民政府组织法》规定：“国民政府设五院，即行政院、立法院、司法院、考试院、监察院，监察院为国民政府最高监察机关，依法行使弹劾、审计职权。”[6]同年10月20日公布的《监察院组织法》第二条规定：“监察院关于审计事项设审计部掌理之”;第二十三条规定：“审计部掌理的事项有国民政府及各省各特别市政府岁出岁入之决算事项;国民政府所属各机关每月之收支计算事项;特别会计之收支计算事项。”[7]从上述两项法规可知，审计部作为政府最高审计机关，由于审计部隶属于与行政院并列的监察院，同隶属于国民政府，因此，在政府最高行政部门和最高审计机关的关系上，最高审计机关——审计部独立于最高行政部门——行政院，简言之，政府审计机关独立于它的监督对象行政部门。

（二）中央审计机关隶属于监察部门

在政府最高监察部门和政府最高审计机关的关系上，中央审计机关——审计部隶属于监察部门——监察院，对国民大会负责。1932年6月24日公布的《修正监察院组织法》第二条规定：“监察院设审计部行使审计职权。”[8]1936年5月5日公布的《中华民国宪法草案》第八十七条规定：“监察院为中央政府行使监察权之最高机关，掌理弹劾、惩戒、审计，对国民大会负责。”[9]可见，政府最高审计机关隶属于政府最高监察部门，并且审计部通过监察院对国民大会负责，从而更好地从立法层面体现了审计部接受全体国民的委托对行政机关实行审计监督。1936年公布的《中华民国宪法草案》把最高监察权包含最高审计权的思想写入根本大法。马克斯·韦伯作为西方的“组织理论之父”，非常重视权力在组织中的作用，认为权力是任何组织的基础，“没有某种形式的权力，任何组织都不能达到自己的目标”[10]。按照此观点，组织隶属关系最重要的体现之一是权力之间的隶属关系，即审计权隶属监察权是审计组织隶属于监察组织的重要体现。因此，1936年颁布的宪法草案表明政府最高审计组织隶属于政府最高监察组织的思想得到强化。

（三）建立从中央到地方垂直型、代理层级较短的审计组织体制

在中央审计组织审计部和地方审计组织审计处的关系上，建立垂直型的审计组织体制且代理层级较短。南京国民政府时期，1932年6月17日公布的《审计处组织法》[11]第一条规定：“审计部于各省省政府所在地或直隶于行政院之市政府所在地设审计分处。”第二条规定：“审计处设审计1人，简任;协审2人，稽察、秘书各1人，均荐任;佐理员，委任，其名额由审计部按事务之繁简，分别拟定，呈请监察院核定之。”第三条规定：“审计处设处长一人，由审计兼任，承审计部之命综理处事务。”第四条规定：“审计处掌理本省或本市内中央及地方各机关之审计事务，其中第一组掌理事前审计事务;第二组掌理事后审计事务;第三组掌理稽察事务。”从《审计处组织法》第一条可知，审计分处在组织上隶属于审计部;从第二条可知，审计分处的人事由审计部决定;从第三条可知，审计分处的业务工作直接接受审计部的领导。虽然从第一条可知，审计分处在组织上隶属于审计部，但不能排除它在组织上又隶属于地方政府，即双重领导体制。人事关系和业务工作关系是组织关系的重要体现，从第二条和第三条可知，审计分处的人事和业务工作只接受审计部的领导，因此，可以得出结论：审计分处在组织上不隶属于地方政府，而只隶属于中央最高审计机关审计部，即地方审计处和中央审计部是一种垂直型的领导体制。另外，1947年元旦颁布的《中华民国宪法》规定了地方行政制度，即地方实行二级行政体制，省为一级行政，县为二级行政。从《审计处组织法》第四条可知，全省的审计事务都由审计处负责，审计处下面没有再设县一级的审计机关。这表明在中央审计组织和地方审计组织的关系上，只有一个层级的代理关系，代理层级较短。

三、南京国民政府时期政府审计组织结构思想的代理成本分析

随着资本主义萌芽后社会生产力的发展和所有权与经营权的分离，所有者将自己的财产托付给他人经营时，就产生了一种委托代理关系。所谓委托代理关系是“一个或若干个委托人委托一个或若干个代理人，从委托人的利益出发从事某些活动，并相应地授予代理人某些决策权的契约关系”[12]。但是，由于委托人和代理人之间存在着信息的不对称和利益目标的不一致，会引起“道德风险”和“逆向选择”等委托代理问题，这种委托代理问题的存在给所有者造成的价值损失，称为第一类代理成本。

为减少代理人偏离委托人利益目标给委托人造成的价值损失，或使这种价值损失最小化，委托人就必须委托专业的监督机构对代理人进行监督。这样，委托人和监督者又形成了另一种代理关系，但委托人和监督者之间同样存在着信息的不对称和利益目标的不一致，也会引起代理问题，这种代理问题的存在给委托人造成的价值损失，称为第二类代理成本。显然，第二类代理成本的产生是为了降低第一类代理成本的需要。

同时，随着监督机构的扩大，在监督机构内部也形成了多层次的层级关系，这种层级关系也是一种委托代理关系。例如下级监督组织受上级监督组织的委托对代理人实行监督。但是，上下级监督组织之间同样存在着信息的不对称和利益目标的不一致，也会产生代理问题，这种代理问题的存在最终给委托者造成的价值损失，称为第三类代理成本。

《中华民国宪法》第二条规定：“中华民国之主权属于国民全体”;第九十条规定：“监察院为国家之最高监察机关，行使同意、弹劾、纠举及审计权”;第九十一条规定：“监察院设监察委员，由各省市议会……及华侨团体选举之”[13]。因此，仅仅从理论上分析，在南京国民政府时期，全体国民是委托人，监察院是监督代理人。

具体而言，南京国民政府时期，第一类代理成本就是全体国民委托政府及所属机构和人员管理国家而形成的代理关系所产生的代理成本。第二类代理成本就是全体国民委托监督部门（监察部门和审计部门）监督政府及所属机构和人员管理国家而形成的代理关系所产生的代理成本。第三类代理成本就是在监察院和审计部之间、审计部门内部上下级之间（例如审计部和审计处之间）代理关系所产生的代理成本。

南京国民政府时期，在政府行政部门和政府审计机关的关系上，政府审计机关独立于政府行政部门的思想能够降低第一类代理成本。全体国民和政府行政部门行政院形成委托代理关系，由于全体国民利益目标和政府行政部门行政院利益目标的不一致和信息的不对称，行政院为了实现自身的利益目标可能会偏离全体国民的利益目标，做出损害全体国民利益的行为，从而给国民造成价值的损失。为降低这种损失，全体国民委托审计部对行政院进行审计监督，在审计部独立于行政院的情况下，审计部不受行政院的制约，审计部人员的调动、具体审计活动的开展和审计结果的公布能够独立地进行，这样能够对行政院进行有效的监督，促使政府行政部门行政院的利益目标和全体国民的利益目标一致，从而降低第一类代理成本。假设审计部隶属于行政院，那么审计部门人员的调动、审计活动的开展和审计结果的公布都要受行政院的控制，当审计部的审计活动不符合行政院的利益而符合全体国民的利益时，行政院就会对审计工作进行不正当的干预。在这种情况下，审计部门通常会屈服于行政院，甚至和行政院合谋，违背国民的利益，这样不但不能降低，而且会增大第一类代理成本。

南京国民政府时期在审计组织和监察组织的关系上，最高审计组织隶属于最高监察组织的思想能够降低第二类代理成本。由于监察部门和审计部门都接受国民的委托，监督政府各机构和人员，因此，它们在工作上必然存在着协同关系，因协同关系的存在而发生的成本为协同成本。协同成本越大，给全体国民造成的损失越大，即第二类代理成本越大。

监督机构之间的协同成本主要包括信息的交流成本和信息的利用成本。一般来说，协同成本主要取决于协同双方的独立性，以及协同双方的信息不对称程度。双方的独立性越强，信息不对称程度越高，协同成本就越大：相反，双方的独立性越弱，信息不对称程度越低，协同成本就越小。在审计部和监察院独立的情况下，审计和监察的协同在组织之间外部完成;在审计部隶属于监察院的情况下，审计和监察的协同在组织内部完成。审计和监察部门协同的主要内容是双方信息的交流和利用。在监察和审计独立情况下，由于两个机构之间不属于同一个组织，审计和监察双方的独立性较强，不同组织之间的信息不对称程度较高，信息交流成本较高。而在审计部隶属于监察院的情况下，在同一个组织内部，审计机构和监察机构彼此都比较熟悉对方，审计和监察双方的独立性较弱，组织内部的信息不对称程度较低，信息交流成本较低。因而监察和审计相互独立比监审合一情况下的信息交流成本高。另外，在信息的利用成本上，监察机构需要审计机构提供的审计情况来进行有针对性的弹劾，而审计机构需要监察机构对某官员的弹劾来增加审计的效力。在审计和监察独立平行的情况下，两个机构为了各自部门的利益，存在着互相推诿责任、互相“扯皮”的问题，这无疑增加了监督机构的信息利用成本。在审计机构隶属于监察机构的情况下，监察部门可以通过行政命令指挥审计部门，这显然提高了行政效率，使信息利用成本降低。在审计机构和监察机构合二为一的情况下，由于审计机构隶属于监察机构，审计机构可以通过专业化的手段对监察对象进行审计，为监察工作提供有力的证据，有利于提升监察工作的效果;另一方面，监察机构为审计机构指明审计工作的方向、内容、重点，這反过来会提高审计工作的效率。

在现实审计工作中，往往出现审计工作难以开展，审计结果更难以执行的现象。在审计机构隶属监察机构的情况下，监察为审计工作及其结果的执行提供制度保障。在监察工作中，对监察对象的审计可以明确落实到相关责任人，从而更好地发挥审计的效力。监察机构通过弹劾等职权的行使，有助于落实审计的审查权、处理权，从而提高审计工作的效力。因此，南京国民政府时期审计组织隶属于监察组织的思想提高了监督部门的工作效力和效率，从而促使第二类代理成本的降低。

南京国民政府时期审计组织内部垂直型的体制且代理层级较短的思想能够降低第三类代理成本。如果审计组织内部是双重领导体制，即审计分处在业务上受审计部的领导，在组织上受地方政府负责人的领导，这样，审计部与审计分处形成委托代理关系，地方政府负责人与审计分处也形成委托代理关系。由于中央审计组织和地方审计组织地理距离较远，地方审计组织与中央审计组织的信息不对称程度较高，中央审计组织获取地方审计组织信息的成本较大，掌握地方审计组织的信息较少;地方政府负责人和地方审计组织地理距离较近，地方审计组织与地方政府负责人信息不对称程度较低，地方政府负责人获取地方审计组织信息的成本较小，掌握地方审计组织的信息较多。

另外，在地方审计组织接受地方政府负责人领导的情况下，当地方政府负责人和地方审计组织利益目标不一致时，地方政府负责人可以通过更换地方审计组织负责人的办法，促使审计组织负责人的利益目标与自己的利益目标一致;当中央审计组织和地方审计组织利益目标不一致时，中央审计组织通常不能更换地方审计组织负责人，不言而喻，地方审计组织为了自身的利益目标会更多地偏离中央审计组织的利益目标，而趋向地方政府负责人的利益目标。

代理成本产生的原因是委托人和代理人信息的不对称和利益目标的不一致，信息不对称和利益目标不一致程度越大，则代理成本越大。因此，在双重领导体制下，中央审计组织和地方审计组织之间的代理成本较大，地方政府负责人和地方审计组织之间的代理成本较小。当地方政府负责人与中央审计组织的利益目标不一致时，地方审计组织会趋向地方政府负责人的利益目标，这样就会增大中央审计组织和地方审计组织之间的代理成本，即第三类代理成本。

在审计组织内部的代理关系中，每一下级审计组织都可能会偏离上级审计组织的利益目标，每一下级和上级审计组织之间都存在着信息的不对称，因此每一代理层级都会产生代理成本。随着代理层级越多，代理链条越长，则第一层级和最后层级之间的信息不对称程度和利益目标不一致程度就会放大，从而使第三类代理成本放大。南京国民政府时期在地方审计组织上只有一个层级，在它们之下没有层级，即在审计组织内部只有一个代理层级，代理层级较少，代理链条很短，这样能够很好地降低第三类代理成本。

四、南京国民政府时期审计组织结构思想对当代的借鉴

南京国民政府时期，因国民党统治在政治上的腐败，使审计的职能和作用无法得到正常的发挥，但是，这并不意味着这一时期的审计组织结构思想一无是处，毫无价值。笔者从当代代理成本理论的视角来重新审视南京国民政府时期的审计组织结构，发现其有一定的历史借鉴价值。代理成本理论对于国家审计组织结构的构建来说，并不是主导性理论，但是从经济学、管理学的角度来说，还是有一定的参考价值的。至少说来，如从代理成本理论来考虑国家审计组织结构的构建问题，可节省大量的国家审计组织设置成本，提高国家审计效率。在此，笔者通过以史为鉴，对目前政府审计组织结构改革作如下不成熟的建议：

一是建立国务院之外的审计组织，以降低第一类代理成本。在我国作为政府最高审计组织的审计署隶属于作为最高行政部门的国务院，审计署实际上成为监督国务院下属各部委的内部审计，很难监督最高行政部门——国务院。国务院如偏离人民的利益目标，给人民造成的价值损失属于第一类代理成本，在审计署隶属于国务院的情况下，就不能对国务院实行有效的经济监督，第一类代理成本较大。因此，借鉴南京国民政府时期政府审计机关独立于政府行政部门的思想，可在国务院外设立审计部门，对国务院实行外部审计监督，以降低第一类代理成本。

二是实行监审合一，以降低第二类代理成本。我国现在的国家监察委员会和审计署是两个相对独立的监督机关，但它们的监督对象和内容又存在着重叠的地方。

根据《中华人民共和国监察法》第一条规定：“为了深化国家监察体制改革，加强对所有行使公权力的公职人员的监督，实现国家监察全面覆盖，深入开展反腐败工作，推进国家治理体系和治理能力现代化，根据宪法，制定本法”[14]。从这条规定可知，国家各级监察委员会监察的对象包括行使公权力的公职人员。

《中华人民共和国审计法》第二条规定：“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。”第二十五条规定：“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。”

因此，监察和审计存在重复监督，这样会增加监督成本。可行的做法是合并审计与监察部门的重复职能，这样可以避免重复监督，节约监督成本，提高监察和审计效率，以降低第二类代理成本。

我国各级审计机关自1983年成立以来，在经济监督方面，发挥了重要的作用，取得了很大的成绩。但是，从近年来已公开的审计公告中可以看出，同一个单位同样的问题年年出现，许多审计结果得不到很好的落实和执行，是目前审计工作较为突出的问题。究其原因，审计工作得不到相关职能部门尤其是监察部门的支持配合，是审计执行难问题得不到解决的一个重要因素。目前，我国由于在政权体制中权力过于集中，对权力缺乏监督和制约，成为腐败现象产生的一个重要原因。而目前我国监察部门的主要职责，就是对行使权力的主体——公职人员进行监督。

监察委员会在监察工作中，为发挥监察效力，也需要审计机关的配合。但现在监察委员会和审计机关是两个独立的部门，信息不对称程度较高，协同成本较大，监督效率较低。借鉴南京国民政府时期审计组织隶属于监察组织的思想，可行的做法是把审计署置于国家监察委员会之下，在国家监察委员会内部设立监察部和审计部，分别负责监察和审计。

三是建立垂直型的国家审计组织体制，减少地方审计组织层次，以降低第三类代理成本。《中华人民共和国审计法》第八条规定：“地方各级审计机关，分别在地方各级政府负责人和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作”;第九条规定：“地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主”。[15]可见，我国的地方审计组织是一种双重领导体制，一方面要接受上级审计机关的领导，另一方面又要接受本级政府负责人的领导。虽然《中华人民共和国审计法》规定在没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况下，不得随意撤换审计机关负责人。地方各级政府负责人应当事先征求上一级审计机关的意见，然后对本级审计机关负责人进行任免。但是，地方政府负责人实际上掌握了地方审计机关负责人任免的权力。因此，当上级审计机关的利益目标和地方政府负责人的利益目标不一致时，地方审计机關负责人会更趋向地方政府负责人的利益目标，而背离上级审计机关的利益目标，这样会增加第三类代理成本。为减少第三类代理成本，应建立垂直型的领导体制，地方审计机关只接受上级审计机关的领导，不受地方政府的左右。另外，我国现在的地方审计组织是按照地方行政级别设置的，包括省、市、县三级，在中央审计组织和地方审计组织的关系上，存在三级代理关系，代理链条较长，代理成本较大。现在我国交通设施日益发达，从省会到地方的交通时间已大大缩短，因此，可行的做法是借鉴南京国民政府时期在地方审计组织上只有一个层级的思想，撤销县级地方审计组织，由省、地级市审计组织直接审计县级政府，减少代理链条，以降低第三类代理成本。