“一带一路”倡议下会计师事务所会计服务供给研究

蒋峻松 董国平 马传铭 崔莹莹

【摘 要】 会计师事务所基于服务其国内客户“走出去”国际化发展、推广自身品牌等动因，采用加入已在沿线国家开展服务的国际会计网络、在沿线东道国设立分所等方式，主要在东盟和南亚为走进沿线国家的中国企业及东道国企业提供服务。在服务过程中缺乏掌握东道国语言、熟悉其市场环境和财经法律法规的专业人才，以及对沿线国家会计服务市场需求调研和具有国际影响力的品牌，应继续推进开拓沿线国家会计服务市场的扶持政策，加快实现我国与沿线国家会计审计准则的趋同，开展沿线东道国会计服务市场需求的调研，创新面向沿线国家的会计人才培养模式，加强沿线东道国语言和财经法规的培训。事务所自身应重视品牌建设，提高国际声誉，加强会计师事务所沿线国际服务网络建设。

【关键词】 一带一路; 会计服务; 国际化发展

【中图分类号】 F233  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）21-0033-07

在“一带一路”倡议下，中国与沿线国家经贸合作不断加大，2014—2016年，我国与沿线国家的贸易总额超过3万亿美元，占同期外贸总额的1/4以上。我国对沿线国家投资累计超过500亿美元，占同期对外直接投资总额的1/10左右。①越来越多的中国企业随着“一带一路”建设的推进走进沿线国家，需要会计师事务所（以下简称“事务所”）国际化发展，跟随中国企业“走出去”提供相关服务。相关研究认为事务所国际化主要源于其服务的国内客户“走出去”国际化发展的需要[1，2]，客户选择为其提供服务的事务所更关注事务所的品牌或声誉，并更需要提供咨询服务等相关非审计服务[3]。加强事务所国际服务网络建设是服务中资企业“走出去”的必然要求[4]，其国际化发展中国际化人才短缺，大规模人才培养投入能力不足等问题依然较为突出[5]，鲜有专门针对面向“一带一路”国际化会计服务供给的调查研究。目前与国际“四大”相比，我国事务所在国际市场上竞争力较弱[6]。沿线国家为我国事务所开拓国际会计服务市场提供了新空间，应主动融入“一带一路”倡议，为走进沿线国家的中国企业及沿线东道国企业提供会计服务。调查研究我国事务所在沿线国家会计服务市场中会计服务供给状况及其在提供服务过程中存在的问题，对于事务所顺应“一带一路”倡议，实现国际化发展具有重要现实意義。本文基于事务所供给视角，在对云南事务所进行问卷调查的基础上，对事务所服务“一带一路”建设，完善会计服务供给提供建议。

本文的贡献在于全面、系统调查分析了我国事务所融入“一带一路”倡议的会计服务供给状况，为政府主管部门及注册会计师协会了解目前事务所在沿线国家的会计服务供给情况，制定推进事务所国际化的政策和措施提供依据，也为事务所自身发展和完善面向“一带一路”会计服务供给提供指导。

一、问卷的设计、发放和回收

为了解云南事务所的基本特征及其在“一带一路”沿线国家提供服务的情况，本课题组将云南事务所分为已经、还没有但有意愿和无意愿走进沿线国家提供会计服务三类，分别从事务所的特征（包括组织形式、类型、综合评价信息排名、注册会计师人数、近三年业务总收入等），走出去提供服务的国别、种类、路径、动因及存在问题，发挥推动作用的机构等方面设计了84个问题。由于研究的事务所服务供给问题的专业性较强，本文问卷调查的形式是封闭式调查，问卷调查采用定向发放与接收电子邮件的方式，以“四大”分所以外的云南事务所为调查对象，向2018年云南省注册会计师协会发布的2017年云南省会计师事务所综合信息排名前120家事务所发放调查问卷，收回问卷116份，回收率为96.7%，有效问卷108份，其中已经、还没有但有意愿、无意愿到沿线国家提供服务事务所分别有14、54和40家。

二、事务所会计服务供给的调查分析

（一）已到沿线国家的事务所会计服务供给的调查统计分析

1.已“走出去”的事务所特征

根据问卷调查统计，已“走出去”的事务所的组织形式为特殊普通合伙企业、普通合伙企业和有限责任公司，比例分别为43%、36%和21%，且事务所的类型主要是无成员所及分所的国内事务所和国内事务所的分所，占比分别是50%和29%，近三年在云南会计师事务所综合评价信息排名占比较高的是排名前十的事务所。近三年注册会计师人数在50人以下的事务所的占比分别是50%、64%和71%，51—100人（含100人）事务所的占比分别是29%、21%和21%。近三成事务所近三年的业务总收入在500万元—1 000万元（含1 000 万元）和4 000万元—6 000万元（含6 000万元）之间，表明大多数已走进沿线国家事务所的组织形式是合伙制，且主要是无成员所及分所的国内事务所、国内事务所的分所和排名前十的事务所，但规模相对较小。

2.开拓沿线国家会计服务市场的路径

目前已“走出去”的事务所开拓沿线国家服务市场路径的调查统计结果如图1所示。

从图1可看出，已到沿线国家提供服务的事务所主要采用在国内为到沿线国家发展的中国企业提供服务、加入已在沿线国家开展服务的国际会计网络、在沿线东道国设立分所的路径。

3.开拓沿线国家会计服务市场，寻求国际化发展的动因

已“走出去”的事务所开拓服务市场动因的调查结果如表1所示。

从表1可看出，事务所走进沿线国家的动因主要是服务于其国内客户国际化发展需要和“一带一路”倡议的政策要求、扩大规模和提高市场占有率、维护现有客户关系;其次是推广自身品牌、跟随客户走进沿线国家发展新业务和提高国际声誉。

4.已“走出去”的事务所在沿线国家为中国企业提供服务的地域和种类

根据问卷调查统计，目前已“走出去”的事务所为中国企业提供服务的区域只是东盟和南亚，占比分别是86%、14%，且南亚八国中仅是不丹和巴基斯坦，占比均为50%，东盟十国中主要是老挝和缅甸，占比分别是91%和58%，在越南、柬埔寨、泰国、新加坡、马来西亚提供服务的事务所占比均为8%，其他沿线国家还没有会计师事务所去开拓服务市场，东盟仍是事务所开拓服务市场的主要区域，中国-东盟自贸区建设为“一带一路”倡议奠定了基础。

已到沿线国家的事务所为中国企业提供服务种类的调查结果如表2所示。

从表2可看出，已走进沿线国家为中国企业提供的服务主要是财务报告审计和财务咨询，其次是内部控制审计、尽职调查、内部财务会计制度设计、内部控制设计、税务筹划、管理咨询、资产评估、纳税申报。

5.已“走出去”的事务所在沿线国家为东道国企业提供服务的地域和种类

根据问卷调查统计，目前已走进沿线国家的事务所为东道国企业提供服务的区域也是东盟和南亚，占比分别是80%和20%，且在南亚八国中不丹和巴基斯坦各占50%，东盟十国中也主要是在老挝和缅甸，占比分别是57%和21%，在柬埔寨、泰国、新加坡和马来西亚提供服务的事务所占比分别是7%、7%、14%和7%，其他沿线国家还没有事务所去开拓服务市场，也表明东盟是事务所会计服务本地化的主要区域。

已到沿线国家的事务所为东道国企业提供服务类型的调查结果如表3所示。

从表3可看出，已走进沿线国家为东道国企业提供的服务主要也是财务报告审计、财务咨询，其次是尽职调查、内部财务会计制度设计、内部控制设计、税务筹划、项目可行性研究、管理咨询、资产评估等，还有近三成事务所提供现有非审计服务之外的其他服务，说明事务所会计服务本地化更加需要创新提供现有非审计服务之外的其他非审计服务。

6.事务所成功“走出去”到沿线国家提供会计服务的原因

事务所能成功“走出去”为到沿线国家发展的中国和东道国企业提供会计服务原因的调查结果如表4所示。

从表4可看出，事务所能成功走进沿线国家的原因主要是“一带一路”倡议为开拓沿线国家服务市场提供机遇、促进了我国与东道国的民间友好往来与合作以及我国与东道国具有地缘优势，其次是我国与东道国注册会计师行业协会紧密合作，我国政府对开拓沿线国家服务市场有相关的扶持政策，东道国会计人才比较缺乏且无服务能力，需要我国会计服务机构提供相关服务，东道国会计发展水平落后，既无本国会计准则，又无认可的其他国家会计准则及国际会计准则。

7.已“走出去”的事务所在沿线国家提供会计服务过程中存在的问题

已走进沿线国家的事务所在提供服务过程中存在问题的调查结果如表5所示。

從表5可看出，目前事务所到沿线国家提供服务过程中存在的问题主要是缺乏对沿线东道国的会计、审计准则和相关法律、法规和政策的了解及信息渠道，以及掌握东道国语言，熟悉其市场环境和财经法律、法规的专业人才;其次是东道国有关会计、审计准则及相关法律法规与我国存在较大差异，学习转化成本较高和东道国会计服务市场的对外开放程度有限，缺乏具有国际影响力的品牌和对东道国会计服务需求的市场调研。

8.在已“走出去”事务所开拓沿线国家会计服务市场中起推动作用的机构

根据问卷调查统计，已走进沿线国家的事务所认为，我国与东道国政府会计主管部门、会计职业团体、高等院校对其开拓沿线服务市场起推动作用的比例分别是93%、50%和36%，说明政府和会计职业团体对事务所沿线国际化发展发挥了积极作用。

（二）还没有但有意愿走进沿线国家的事务所会计服务供给的调查统计分析

1.有意愿走进沿线国家的事务所特征

根据问卷调查统计，还没有但有意愿“走出去”的事务所的组织形式为特殊普通合伙企业、普通合伙企业和有限责任公司的比例分别为7%、33%和60%，且事务所的类型主要是无成员所及分所的国内事务所和国内事务所的成员所，占比分别是69%和20%，近三年云南省会计师事务所综合评价信息排名占比较高的是排名60名以后的事务所，近三年注册会计师人数在50人以下事务所的占比分别是93%、94%和94%。近六成和二成的事务所近三年业务总收入在500万元以下和1 000万元—2 000万元（含2 000万元）之间，表明多数有意愿走进沿线国家事务所的组织形式主要是有限责任公司，类型主要是无成员所及分所的国内事务所和国内事务所的成员所，且排名靠后，规模也较小。

2.有意愿开拓沿线国家会计服务市场的动因

事务所有意愿开拓沿线国家服务市场动因的调查结果如表6所示。

从表6可看出，有意愿开拓沿线国家服务市场的动因主要是扩大规模，提高市场占有率，服务于“一带一路”倡议的政策要求及其国内客户国际化发展需要，以及推广自身品牌;其次是跟随客户走进沿线国家发展新业务，国内市场竞争激烈，期望通过国际化改善自身财务状况，有抢先占领沿线国家市场和建立自身国际会计网络的战略考虑，以及维护走进沿线国家现有客户关系和提高国际声誉。

3.有意愿走进沿线国家开拓会计服务市场的原因

事务所有意愿走进沿线国家服务市场原因的调查结果如表7所示。

从表7可看出，目前有意愿走进沿线国家服务市场的原因主要是对东道国会计、审计准则及相关法律、法规和政策不甚了解及缺乏了解的信息渠道，缺乏掌握东道国语言及熟悉其市场环境和财经法律、法规的专业人才;其次是在东道国会计服务市场上的声誉不高，东道国有关会计、审计的准则及相关法律法规与我国存在较大差异，提供服务过程中准则及相关法律法规的学习转化成本较高，东道国会计服务市场的对外开放程度有限，在东道国会计服务市场的人才本土化能力偏弱，对中国以及东道国企业在东道国的会计服务需求缺乏市场调研，缺乏具有国际影响力的品牌。

4.有意愿开拓沿线国家会计服务市场的路径

根据问卷调查统计，有意愿走进沿线国家的事务所拟采用的开拓服务市场的路径主要是加入其他已经在东道国执业的国际会计网络、在沿线国家吸收成员所和直接在沿线国家设立分所。

5.对有意愿走进沿线国家事务所开拓服务市场起推动作用的机构

根据问卷调查统计，有意愿走进沿线国家事务所认为我国与东道国政府会计主管部门、相关会计职业团体和高等院校在其开拓服务市场中起推动作用的比例分别是100%、93%和63%，也说明绝大多数有意愿“走出去”的事务所认为我国与东道国政府和相关会计职业团体在其开拓沿线国家服务市场中起推动作用。

（三）没有意愿走进沿线国家的事务所会计服务供给的调查统计分析

1.无意愿走进沿线国家的事务所特征

根据问卷调查统计，无意愿走进沿线国家的事务所组织形式是特殊普通合伙企业、普通合伙企业和有限责任公司的比例分别为0%、46%和54%，且事务所的类型主要也是无成员所及分所的国内事务所和国内事务所的成员所，占比分别是74%和23%，分别有三成和两成的事务所近三年在云南省会计师事务所综合评价信息排名是60名以后和前10名，近三年注册会计师人数在50人以下事务所占比分别是95%、92%和97%，近七成的事务所近三年业务总收入在500万元以下，说明无意愿走进沿线国家事务所的组织形式只有普通合伙和有限责任公司，没有特殊普通合伙事务所，事务所转制为特殊普通合伙组织形式有利于其走进沿线国家，事务所类型也主要是无成员所及分所的国内事务所和国内事务所的成员所，且排名差异较大，规模也较小。

2.无意愿走进沿线国家开拓服务市场的原因

事务所无意愿走进沿线国家开拓服务市场原因的调查结果如表8所示。

从表8可看出，事务所无意愿走进沿线国家服务市场的原因主要是规模较小，对东道国会计、审计准则及相关法律、法规和政策不甚了解及缺乏了解的信息渠道，缺乏掌握東道国语言及熟悉其市场环境和财经法律、法规的专业人才;其次是东道国有关会计、审计的准则及相关法律法规与我国存在较大差异，提供服务过程中准则及相关法律法规的学习转化成本较高，对中国及东道国企业会计服务需求缺乏市场调研，在东道国会计服务市场上的声誉不高和人才本土化能力偏弱，缺乏具有国际影响力的品牌。

三、事务所融入“一带一路”倡议，完善会计服务供给的建议

根据以上调查分析的结果，笔者对事务所融入“一带一路”倡议，完善会计服务供给提出以下建议：

（一）对政府主管部门及注册会计师行业协会的建议

1.创新面向沿线国家会计人才培养模式，加强沿线东道国语言和财经法规的培训

掌握沿线国家语言，了解其财经法律、法规是会计服务人员在沿线国家提供服务的专业基础。根据以上问卷调查，多数已“走出去”的事务所认为其能够成功走进沿线国家的主要原因是东道国会计人才比较缺乏，没有服务能力，需要我国会计服务机构提供相关会计服务，且其服务过程中存在缺乏既掌握东道国语言又熟悉其市场环境和财经法律、法规的专业人才的问题，大多数事务所有意愿但还没有和无意愿走进沿线国家服务市场的原因之一也是缺乏既掌握东道国语言又熟悉其市场环境和财经法律、法规的专业人才，因此，我国政府主管部门、行业协会需积极协助相关高等院校研究和创新面向沿线国家的会计人才培养模式，尤其应重视对沿线东道国财经法律、法规的研究，做好沿线东道国语言和财经法规的培训。

2.完善中国—东盟共同体建设，推进沿线国家会计服务市场的对外开放

“一带一路”倡议提速中国东盟合作，东盟是“一带一路”国际合作的优先方向和重要伙伴。目前，中国已连续9年成为东盟第一大贸易伙伴，东盟连续7年成为中国第三大贸易伙伴。②在中国与沿线国家的合作中，中国与东盟的贸易额和投资额位居首位。根据以上问卷调查，已走进沿线国家的事务所为中国和东道国企业提供服务的区域主要是东盟和南亚八国中的不丹和巴基斯坦，多数已经和有意愿但还没有走进沿线国家的事务所认为到沿线国家提供服务过程中存在东道国会计服务市场的对外开放程度有限的问题，说明中国—东盟共同体建设为事务所拓展沿线国家服务市场奠定了良好的基础，但目前提供服务的地域仍显狭窄，还未进入除东盟和南亚八国中不丹和巴基斯坦之外的东道国服务市场，拓展服务市场空间较大，仍需推进沿线国家服务市场的对外开放，因此，我国在政府层面应继续巩固和完善中国—东盟共同体建设，加快与沿线国家相互对外开放会计服务市场的磋商，以利于事务所拓展东盟之外的沿线国家服务市场。

3.加强与沿线国家准则制定机构磋商，实现我国与沿线国家会计审计准则趋同

会计审计准则是会计服务国际化的基础设施，如果能够实现我国与沿线国家会计、审计准则的趋同，既有利于消除事务所提供服务过程中的规制障碍，又有助于推进沿线国家会计审计准则国际趋同的进程，进而为实现会计审计准则的国际趋同做出贡献。目前，沿线相对比较发达的国家有的已实现与国际会计审计准则趋同，有的直接采用或认可国际会计审计准则，相对比较落后的国家有的没有本国会计审计准则，也还未认可国际会计审计准则，如果我国与沿线东道国有关会计审计的准则不能实现趋同，将会加大提供服务过程中会计审计准则的学习转化成本，不利于加速国际化进程。根据以上问卷调查，已经、有意愿但还没有和无意愿走进沿线国家的事务所提供服务过程中存在东道国有关会计审计的准则及相关法律法规与我国存在较大差异，提供服务过程中准则及相关法律法规的学习转化成本较高的问题，因此，我国政府有关部门应加快与沿线国家会计审计准则制定机构有关会计审计准则趋同的磋商，实现与沿线国家会计审计准则国际趋同，扫清事务所提供服务过程中的规制障碍。

4.继续开展事务所百强信息发布工作

从2003年起中国注册会计师协会借鉴国际通行做法，组织开展向社会公布前100家事务所信息的工作，以满足公众了解事务所信息的需要。事务所百强信息的发布对于其做强做大发挥了引导作用。根据以上问卷调查，排名前十的事务所中已走进沿线国家的占比较高，因此，继续发布事务所百强信息，推进事务所做大做强，更有利于其融入“一带一路”倡议，完善会计服务供给。

5.继续推进对事务所开拓沿线国家会计服务市场的扶持政策，加强与东道国注册会计师行业协会的紧密合作

根据以上问卷调查，事务所认为其能够成功走进沿线国家的主要原因是我国政府开拓沿线国家服务市场有相关的扶持政策，且与东道国注册会计师行业组织紧密合作，为其走进沿线国家提供支持，因此，我国政府有关部门应坚持开拓沿线国家服务市场的扶持政策，并加强与东道国注册会计师行业协会的联系与合作。

6.坚持推进“一带一路”建设，加强与沿线东道国的民间往来

根据以上问卷调查，大多数事务所认为其能够成功走进沿线国家的主要原因是“一带一路”倡议为开拓沿线国家服务市场提供机遇，促进了我国与东道国的民间友好往来与合作。因此，我国应坚持推进“一带一路”建设，加强民间文化、艺术等交流与合作。

7.积极组织开展沿线东道国会计服务市场需求的调研

根据以上问卷调查，已经走进沿线国家的事务所在提供服务过程中存在对中国及东道国企业在东道国的会计服务需求缺乏市场调研的问题，也是事务所目前还没有但有意愿和无意愿走进沿线国家服务市场的原因之一，因此，注册会计师协会要把注册会计师行业如何服务“一带一路”倡议作为一项重要课题，采取自己组织或与高校、科研院所合作研究的方式，加强对沿线国家服务市场的调研，为事务所走进沿线国家发展提供服务需求信息。

8.继续推进事务所规模化发展和特殊普通合伙转制

事务所采用特殊普通合伙制的组织形式有利于适应注册会计师行业的“人合”特性，实現合伙人法律责任的适度分离，避免无过错合伙人承担其他合伙人的违法或重大过失行为的责任，注重责任约束和质量控制。2010年财政部、国家工商总局印发了《关于推动大中型事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，积极推动大中型事务所转制为特殊普通合伙组织形式，根据以上问卷调查，与有意愿但还没有和无意愿走进沿线国家的事务所相比，已走进沿线国家的事务所绝大多数都是业务总收入500万元以上的较大规模事务所，且大多数是特殊普通合伙制，无意愿“走出去”的主要原因是规模较小，事务所规模化和合伙制组织形式有利于其融入“一带一路”倡议，走进沿线国家，实现国际化发展，因此，注册会计师行业应坚持规模化发展，推进特殊普通合伙转制。

（二）对事务所的建议

1.加强财务咨询和尽职调查等非审计业务拓展，做好现有非审计业务之外的其他非审计业务创新

事务所审计业务主要是财务报告审计和内部控制审计，现有非审计业务主要包括财务咨询、尽职调查、税务筹划、资产评估、管理咨询服务等。根据以上问卷调查，已走进沿线国家的事务所为中国企业提供的服务除了审计业务之外，最主要的非审计服务是财务咨询、尽职调查。为沿线东道国企业提供的服务除了财务报告和内部控制审计服务之外，最主要的非审计服务是财务咨询以及除了尽职调查、管理咨询等现有非审计业务之外的其他非审计业务，因此、我国事务所应积极创新服务业务，努力提供除现有非审计业务之外的其他非审计业务，以满足沿线东道国企业对差异化非审计服务的需求。

2.打造服务品牌，提高国际声誉

让沿线国家认可来自中国的会计服务，打造事务所的品牌，对提高其在沿线服务市场中声誉，加速其国际化发展进程具有重要作用。根据以上问卷调查，已走进沿线国家的事务所开拓服务市场的动因之一是推广自身品牌，且存在缺乏具有国际影响力的品牌问题。还没有但有意愿走进沿线国家事务所有意愿开拓服务市场的动因是有推广自身品牌和提高国际声誉的内在需要，且其目前有意愿但还未走进沿线国家的原因是缺乏具有国际影响力的品牌，因此，事务所应加强品牌建设，打造事务所的“中国服务”品牌，提高其在沿线国家服务市场上的声誉。

3.加强事务所沿线国际会计服务网络建设

沿线国家在语言、文化、会计审计标准、法律法规等方面与我国均存在一定差异，中国企业在沿线国家进行贸易和投资过程中，需要掌握东道国会计审计标准和法律法规的事务所提供高质量的并购或交易对象尽职调查、投资项目可行性论证、财务报表审计和纳税筹划等专业服务，如果事务所服务网络构建跟不上，则有丢失原有中国客户的风险，因此，加强全球会计服务网络建设是事务所服务中国企业“走出去”的必然要求。根据以上问卷调查，已走进沿线国家的事务所开拓服务市场的动因之一是有抢先占领沿线国家服务市场和建立自己的国际会计网络的战略考虑，其开拓服务市场的方式主要是在国内为到沿线国家发展的中国企业提供会计服务、加入已在沿线国家开展会计服务的国际会计网络、在沿线东道国设立分所的方式。事务所有意愿开拓沿线国家服务市场的动因之一也是有建立自己的国际会计网络的战略考虑，因此，我国事务所应加强自身沿线国际服务网络建设，为服务走进沿线国家中国和东道国企业奠定服务网络基础。●

【参考文献】

[1] 秦荣生.我国注册会计师行业的国际化策略研究[J].会计研究，2003（10）：33-36.

[2] 李长爱，张呈.关于事务所国际化发展的路径探讨[J].会计之友，2013（9）：41-43.

[3] 安徽省注册会计师协会课题组.基于企业国际化的国内事务所“走出去”策略研究[J].中国注册会计师，2016（11）：31-36.

[4] 唐建华.“一带一路”倡议下会计师事务所加强全球服务网络建设建议[J].财务与会计，2018（7）：20-22.

[5] 张克.事务所“走出去”与国际化发展的道路选择[J].中国注册会计师，2012（9）：36-37.

[6] 田高良.“一带一路”建设中会计服务业发展研究[J].会计之友，2019（1）：2-6.