浅谈新租赁准则下承租企业财务报告实务操作中的几个问题

【摘要】为国际趋同，提升财务信息的质量和可比性，我国财政部于2018年12月发布《关于修订印发〈企业会计准则第21号——租赁〉的通知》（财会〔2018〕35号），正式印发修订后的《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”）并分批次施行。本次准则的变化，对承租企业有较大影响。承租企业在新租赁准则的实务操作中存在部分问题，需相关部门尽快出具操作指引和应用指南。

【关键词】新租赁准则;入表;豁免标准;租赁期合理预估

一、引言

本次财政部颁布的新租赁准则与《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16）基本趋同，加强了承租人财务报告中对租赁风险的暴露程度，提升了报表使用者会计信息使用质量。

新租赁准则要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行新租赁准则;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行新租赁准则。对于母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业，可以提前执行本次发布的新租赁准则，但不应早于其同时执行财政部2017年3月印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和2017年7月印发的《企业会计准则第14号——收入》的日期。

本次新租赁准则的发布及实施，影响最大的是承租企业的会计处理及披露方式。新旧准则最大的区别就在于新租赁准则下承租人不再区分“融资租赁”和“经营租赁”，均需将认定为“租赁”且不属于豁免范围的使用权资产和租赁负债进行“入表”处理，将其列示在承租人资产负债表中，同时对已“入表”的使用权资产的折旧费用和租赁负债的摊销列入承租人利润表，将相关现金流纳入“筹资活动现金流量”的范围，并需在附注中将相关信息予以披露。虽然新租赁准则对此类业务核算和披露的整体要求已基本完善，但是在实务操作中，仍有部分操作细节有待明确。

二、企业（承租人）实务操作的部分现状

（一）使用权资产和租赁负债确认豁免的的认定标准未明确

根据新租赁准则，对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。因此，新租赁准则下存在例外“豁免”事项。

准则中对于短期租赁的认定标准以12个月进行量化规范，规定非常明确且具有可操作性。但是，对于低价值资产租赁的认定标准，准则中仅说明与资产的“绝对价值”有关，不受承租人规模、性质或其他情况的影响，但准则中并未明确该“绝对价值”的具体金额。因此，承租人在认定“低价值资产”的标准上存在无据可依的情况。虽然实务操作中有“低价值资产”为人民币30000元的不成文惯例，但仍没有正式官方的认定标准，对此类例外“豁免”事项的认定存在一定的随意性。

（二）企业（承租人）对租赁期合理预估的程序和所需依据及佐证性材料规定不明确

新租赁准则对租赁期进行了明确，准则中明确租赁期为承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。同时，新租赁准则中规定，承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期应当包含续租选择涵盖的期间。

在实务操作中，企业租赁一项使用权资产，如办公职场，往往到期后因企业仍将继续经营，故一般情况下会进行续租。但是，由于无法预估准确续租的期间，且没有明确操作指引和应用指南对续租期的判断做出实务规范，同時准则中也未明确规定对于续租期判断所需的佐证性材料，因此承租人在对租赁期的合理预估判断和审计师在获取租赁期合理性的审计证据时存在一定的实务障碍。

三、企业（承租人）实务操作的应对措施和建议

（一）“豁免”例外的认定标准

对于划分为短期租赁的标准，准则已非常明确，故此处不再赘述。但是“低价值资产租赁”因尚未明确具体标准，在现阶段实务操作中，可先行按照不超过30000元的不成文惯例作为实务操作中的认定标准，同时将此标准与审计师提前做好沟通并获取审计师认可。

另外，建议相关部门在后续制定的操作指引和应用指南中明确“低价值资产租赁”认定具体的标准，以明确标准规范此类事项的豁免范围。

同时，由于承租企业的规模、性质、业务范围等千差万别，建议对于“低价值资产租赁”的认定标准引入“重要性”概念，如将不超过净资产或其他合理基准一定比例的租赁认定为“低价值资产租赁”，将其纳入“入表”豁免范围。

（二）企业（承租人）对租赁期合理预估的判断

新租赁准则规定，对于承租人有续租选择权（即有权选择续租该资产）的租赁，且合理确定将行使该选择权的，租赁期应当包含续租选择涵盖的期间。但是在具体的评估判断标准上，准则并未给出明确指引和操作建议。

在现阶段的实务操作中，建议承租企业先行针对此类业务制定专门制度，在制度中明确承租人对于续租期判断的内部程序、所需依据等，并将评估结果形成内部正式决议文件，以此方式合理确定租赁期。

同时，承租人在进行该类制度的制定过程中，需保持与审计师的良性互动，在不违反独立性原则的情况下请审计师介入参与到制度的制定中，尤其从审计师所需获取的审计证据着手，在制度中明确形成合理租赁期的判断结果所需的程序、佐证性材料、决议等。

在后续的操作指引和应用指南制定中，也建议相关部门将此事项进行细化明确规范，将租赁期的判断和评估进行规范化管理。

参考文献：

[1]财政部《关于修订印发〈企业会计准则第21号——租赁〉的通知》（财会〔2018〕35号）.

作者简介：

朱茂思（1987-），男，重庆人，本科，会计中级职称，中国注册会计师，美国注册会计师，重庆金融资产交易所有限责任公司财务企划部财务报告室负责人，重庆第五期会计青年（后备）英才，研究方向：会计。