论个人所得税法的完善

岳雅頔

摘要：新修订的《个人所得税法》在坚持公平性的导向下，对计征方式、扣除标准、税率结构等方面作出了重大调整，具有一定的进步性，但仍存在不足之处。对《个人所得税法》中仍需要完善的内容进行修改时，应考虑我国发展的实际情况，明确现阶段个人所得税制度的功能定位，保持修改趋势的一致，实现我国税收治理能力的科学化和现代化。

关键词：个人所得税;税收公平;完善建议

2018年8月31日，十三届全国人大常委会第五次会议上表决通过了《关于修改〈个人所得税法〉的决定》，标志着我国第七次个人所得税修法工作的正式完成。我国个人所得税制度的改革与发展不应是简单的“照搬西方”和“拿来主义”，必须深深扎根于我国国情，与我国经济、政治、社会和文化的发展密切相关。本次《个人所得税法》的修订，对税收居民的认定标准、征收模式、工资薪金费用扣除标准、扩大税率级距等内容做出了实质性改变，同时增设专项附加扣除、引入独立交易原则和一般反避税条款、要求相关部门协助提供纳税信息、发挥纳税人识别号的作用等，不仅进一步落实了税收公平与税收法定，减轻了中低收入阶层纳税人的纳税负担，体现了量能课税，而且顺应了现代化治理背景下个人所得税制度改革的需要。尽管如此，修订后的《个人所得税法》在价值取向、利益平衡、立法技术等方面仍存在一定不足，需要进一步讨论与完善。

个人所得税制度的功能定位

个人所得税的功能应定位于筹集财政收入和调节收入分配并重。筹集财政收入功能是调节收入功能的必要条件，是保障个人所得税调节收入分配功能实现的基础，没有筹集财政收入功能就没有调节收入分配功能，调节收入分配功能的实现寓于筹集财政收入功能之中，一方面采取直接手段，量能课税，对纳税人收入进行调节，另一方面采取间接手段，通过财政支出的方式，利用财政取得调节居民之间的收入差距。同时，调节收入分配功能可以促进筹集财政收入功能，促进发展经济，实现社会稳定。

《个人所得税法》中存在之问题

（一）个人所得税占税收总额比重不高

虽然我国近年来个人所得税收入不断增加，但在我国还有很大的提升空间。根据国际通用衡量国家或地区居民收入差距指标基尼系数可知，我国居民收入差距较大，个人所得税的调节收入分配的功能效果不显著。如何通过合理设计不断完善所得税制度，在税收公平与量能课税指引下，既实现个人所得税收入在税收总收入中所占比重不断增加，保障国家财富的稳定持续增长，又充分发挥个人所得税调节收入分配的功能，切实减轻纳税人的税收负担，使中低收入阶层从个人所得税制度改革中获利，是个人所得税制度发展完善过程中需要正视的问题。

（二）分类综合所得制度之不足

综合所得和分类所得划分标准不明确。将特许权使用费所得给予与工资薪金所得、劳动报酬所得、稿酬所得同等地位，纳入综合所得值得商榷。特许权使用费是指因使用专利权、商标权、著作权或类似专有权利等的付费。相关被使用权利的产生途径可分为两类：一是开发者付出劳动研发形成;二是通过权利人的转让继受取得。对前者而言，虽然权利基于劳动研发而形成，但从性质上看特许权使用费通过许可授权使用权利取得所得，是基于财产发生的，而非劳动。因此，将特许权使用费所得作为“劳动所得”进行纳税有所不妥。如何科学的确定综合所得与分类所得对应的征税项目需进一步探讨。

（三）费用扣除标准之不足

我国现行采用的费用扣除方式为定额扣除法，以固定金额作为费用扣除标准，从而对社会经济生活变化的适应性较差，费用扣除标准没有与物价指数相挂钩，导致对通货膨胀而引发的物价上涨等现象的应对性较差，静态的费用扣除标准难以实现在动态的经济发展中减轻纳税人生活负担的要求。

同时，法律规定仅在综合所得项目下进行费用扣除，那么无综合所得的纳税人如何进行必要的基本费用扣除，维护其基本的生活保障，是今后个人所得税发展完善过程中不可忽视的问题。

（四）税率之不足

修改后的《个人所得税法》采取七级超额累进税率，级次设定偏多，其中综合所得最高边际税率仍为45%，与世界各国相比都处于较高水平，也将我国名义上的整体税率大大提高。在实践中，高收入阶层人群往往通过分解所得、隐瞒所得的手段，从而适用较低档的税率，导致真正适用边际税率的人数较少，致使边际税率对高收入人群无法发挥作用，使边际税率形同虚设。

同时，不同类型所得之间存在税负差异。新《个人所得税法》规定“非劳动所得”所适用的税率明显低于“劳动所得”。对“劳动所得”与“非劳动所得”适用差距较大的不同税率，不仅会增加“劳动所得”纳税人的税收负担，影响税收公平的实现，而且容易动摇纳税人树立的以辛勤劳动获取所得的理念，甚至诱发过度投机行为，导致社会创造力不足，影响经济的可持续健康发展。

（四）专項附加扣除规定之不足

首先，专项扣除项目范围偏窄。具体分为以下两种情况：第一，目前规定的专项附加扣除项目实际适用人群范围较小。第二，目前规定的专项附加扣除项目覆盖范围不够全面。

其次，专项附加扣除标准设计过于简单化导致执行标准不确定。例如子女教育支出中的教育支出范围不明晰，子女就读的是公立学校还是私立学校是否有所限制，子女在义务教育阶段参加辅导班的费用能否扣除等问题都未作规定。

再次，专项附加扣除金额有待提高。以子女教育为例，目前我国教育费用支出较高，随着我国人口老龄化程度的不断深化和全面实施的二孩政策，老人与小孩成为中国家庭的重要支出来源，家庭对此负担较重，专项附加扣除标准仍有提升空间。

《个人所得税法》进一步完善建议

本次个人所得税法的内容修改体现了公平性的导向，不仅表现在计征模式的转变、税率结构的调整、费用扣除的提高等方面，而且在税收要素、征税程序等方面贯彻落实了作为税收公平之基础的税收法定。因此，应当在本次改革建构起的方向下，保持修改趋势的一致，以税收公平为主线，对个人所得税进行再完善。

税率完善之完善建议

第一，扩大税率级距，适当减少税率档次。完善税率级距标准，扩大中低档税率层级的收入级距，减轻具有多种收入来源的综合所得纳税人的缴税负担。通过对不同层次的收入阶层适用不同税率，调整各个收入阶层的税后收入结构，将提高低税率适用的级距上限和降低高税率适用的级距下限相结合，对中低收入纳税人降低税制的累进程度，减少其税收负担，保障基本生活权利。

第二，降低最高边际税率。可以将最高边际税率减少至35%，降低我国的整体税率，消除纳税人对税负过重的错误理解，增强我国在人力资源方面的国际竞争力，吸引并保留优秀人才，同时根据拉弗曲线所蕴含的原理，降低税率不仅有利于减轻纳税主体的负担，增加纳税人对税法的遵从度，也有利于征税主体扩大征收面以实现税收收入的增加，实现征纳主体双方的共赢。

（二）费用扣除之完善建议

首先，进一步提高费用扣除标准。目前看来，我国个人所得税的费用扣除标准还有可提高空间。其次，引进费用扣除指数化机制。税收指数化是指为自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响，对税制中随物价变化而应有所改变的项目进行指数化调整，是一种弹性机制。费用扣除指数化机制可以实现不断增加的生活成本与扣除额同步调整，保证扣除标准及时调整，避免频繁的法律修订，强化个人所得税的稳定性。同时，可以保证个人所得税制度具有灵活性，以经济条件的变化，减轻经济条件的变动对个人所得税制度的影响，增进个人所得税制度的适应性。

（三）纳税单位之完善建议

本次个人所得税法的修改，初步确立了分类综合的征收模式，建议在以个人为申报单位的基础上，增设夫妻联合申报、家庭联合申报的申报方式，供纳税人根据自身实际情况选择适用，渐进地由以个人为纳税单位向以家庭为纳税单位转变。以家庭为纳税单位通过结合家庭其他成员的人数、年龄、健康状况、就业情况、需要赡养和抚养的人数、总体收人等具体情况，综合考虑纳税人的家庭负担，更准确反映个人的纳税能力，以实现量能课税，有利于实现税收公平。

专项附加扣除制度之完善

进一步明确附加扣除的范围和界定条件。对支出费用的可扣除部分、扣除时需要的凭据等内容以立法的形式明确规定，增加专项附加扣除的操作性。

完善个人所得税专项附加扣除的配套征管制度。首先，利用互联网+等高科技技术，开发科学高效的征管软件和纳税申报等软件，尽量简化纳税程序，减少纳税人的缴税负担。其次，完善纳税人识别号制度，通过现代技术手段，加强部门联动性，实现各部门间的信息共享，准确掌握纳税人个人的收入、消费、投资行为以及子女教育、繼续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金等专项附加扣除信息。