新金融工具准则对中小商业银行的影响及应对

张艳艳

摘要：财政部于2017年3月修订发布了《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》等系列准则，要求在境内外同时上市的企业自2018年1月1日起施行，其他境内上市企业自2019 年1月1日起施行，非上市企业自2021年1月1日起施行。新金融工具准则对银行的影响是广泛而深远的，现就新金融工具准则对中小商业银行经营指标、业务模式、价格管理、考核管理、系统建设等方面的影响及应对措施做简要论述。

关键词：业务模式 风险管理 预期损失

一、新金融工具准则及指南解读

新金融工具准则与原金融工具最大的不同在于计量方式和减值准备的计提方面。该准则的影響面较广，具有更强的客观性，更准确的反映了企业的业务模式和风险管理方法，导致企业盈余管理的空间进一步减少。

（一）新金融工具准则的计量方式

新金融工具准则根据业务模式和现金流量特征将资产分类为三类，并分为摊余成本计量和公允价值计量两种计量方式。

1.业务模式的概念。企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。

业务模式应忠实地表达企业实际上如何管理其业务活动，是客观的，可审计的，有综合性的证据能证明的，即着重事实、实际的投资活动，不再依据管理层的意图。这些综合性的证据包括：

如何评价投资业绩、如何（根据公允价值还是根据合同现金流）将投资业绩汇报给关键管理人员。

如何考虑、管理投资风险，企业持有金融资产的目的，如何考核、奖惩投资管理人员（根据公允价值还是根据合同现金流）。

2.金融资产的具体分类。

（1）当金融资产同时满足“业务模式是以收取合同现金流量为目标”和“合同现金流仅为对本金和利息的支付”（简称“SPPI”）两个条件时，应当分类为摊余成本计量的金融资产（简称“AC类”），根据该资产摊余成本和实际利率计算的收益计入利息收入;

（2）当金融资产的业务模式是“兼有收取合同现金流量和出售两种目标”的，且合同现金流满足SPPI条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（简称“FV-OCI类”），该资产公允价值变动产生的损益计入其他综合收益;

（3）上述两种金融资产以外的，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（简称“FV-PL类）”。

从以上分类来看，凡是不能满足SPPI合同现金流条件的金融工具，或业务模式不明确的，均应划分为FV-PL类。

（二）减值准备计提的变化

一是计提减值准备的方法从“已发生损失法”改为“预期损失法”，不论实际是否发生减值迹象，金融资产一经确认就要计提减值准备，并将金融工具减值划分为三个阶段;二是计提的范围扩大到部分表外资产（包括：贷款承诺和财务担保合同），三是对于信用风险出现显著恶化的金融工具，要计提整个存续期的预期信用损失，这些都将导致减值准备金额加大、计提提前。

二、新金融工具准则对中小商业银行的影响

新金融工具准则的影响将是广泛而深远的，不仅是财务数据和财务报表本身，还将涉及到银行信用风险管理、资产配置、预算管理、考核管理、部门职责变更等关键领域，具体包括以下几个主要方面：

（一）对关键财务指标及监管指标的影响

新金融工具准则主要影响的指标包括利润指标、减值准备相关指标、预计负债、收入、资本充足率等指标。

1.利润指标的影响：公允价值计量范围扩大，利润波动加大。新准则下，对于AC类和FV-OCI类的金融资产，限定条件更为严格，从而会有更多金融工具将以公允价值计量且其变动计入当期损益（FV-PL），如部分不能通过SPPI测试的票据贴现及转贴现、部分债权类工具、委外和非标投资等，这些都将在一定程度上加大利润波动，对中小商业银行的投资部门管理资产价值的能力提出了更大的挑战。

2.减值准备计提增多。需要对AC类和FVT-OCI类资产进行减值会计处理，并确认损失准备。由于新准则下这两类金融资产所涵盖的金融资产范围略有扩大，所以计提减值的金融资产范围也略有扩大。

3.预计负债将增加。此外，对表外贷款承诺等应计提相应的预计负债及信用价值损失，信用减值损失会减少银行的净利润，但对应的减值准备由于计入预计负债，并不会增加银行的拨备覆盖率和拨备充足率。

4.收入结构发生变化。按照新金融工具会计准则要求，在金融资产重新分类为三大类之后，相应的收入确认也将出现变化，如原在“利息收入”中核算的货币基金、债券基金等业务收入，需要调整至“投资收益”等其他收入中去，从而可能会减少当期利息净收入，增加投资收益。新准则下将从会计计算上拉低银行净息差，影响相关的同比数据，但不影响银行实际收入水平。

5.导致资本充足率下降。在新准则下，由于资产减值损失计提的范围和要求有所严格，且在表外业务计提减值准备的情况下，所有者权益项将显著减少，从而将导致一级资本充足率降低。

（二）资产配置模式的影响

新准则使得银行的资产管理业务具有更强的导向性，由如需保持利息收入的同比增长水平及减少公允价值的波动，应加重AC类和FVT-OCI类资产的比例。一季度上市银行的信息披露中也体现了这一特点，2018年一季度在切换到新准则后，从绝对规模来看，上市银行一季度，“以摊余成本计量的金融资产”的增长要高于“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”科目。

（三）预算和考核指标的影响

由于以公允价值计量且其变动进入当期损益的资产，公允价值变动具有较大的波动性，对利润的影响更为直接，资产的浮盈或浮亏会直接体现在净利润中，若此类资产较多，不管是从资产规模还是从利润指标方面来看预算的管理难度将会加大。

由于新金融工具准则对金融资产三分类的要素中参考事项有考核事项的影响，对银行今后的部门考核制定有一定的影响，如以摊余成本计量的金融资产其考核指标应该为利息收入，而以公允价值变动计量的金融资产其考核指标为公允价值变动。

（四）部门职责的重新安排与协作

由于新准则的涉及面较广，银行需根据新准则的要求，重新梳理部门职责。

业务部门是做好金融资产分类的最主要关口。财务报表是经营情况的真实反映，对资产进行分类是在投资的初始就已经确定了的，合同的约定条款就已经决定了该资产能不能经过SPPI测试，业务部门更要掌握新金融工具准则的精髓，认真审阅约定的合同条款，使其符合准则的要求。

根据新准则的要求，除非业务模式有较大的变动（对银行来说基本不会发生），否则不允许对金融资产重分类。这就要求业务人员一开始就将资产正确的分类，资产一旦分类后，将不能重新分类。且具有相同特征的一类资产，应遵循一贯性原则，分类为同一类资产，因此业务人员对资产分类的把关至为重要。

加强部门间的协调与合作。新准则影响的不仅仅局限于财会部门和财务报表，而是影响到业务、流程、系统、数据以及人员等各方面，这就需要会计部门与前台业务部门及风险管理部门通力协作，共同按照准则的要求，制定相关的制度，优化业务流程，构建减值模型等。

非信贷的业务部门，需要加大业务部门的风险监控职能力度，确保业务出现预警或损失信号时及时划分至阶段二和阶段三;在贷后管理方面，需要进一步完善风险缓释业务模式，提升抵质押率、加强抵质押物管理，提升债项的安全系数。

（五）基础数据质量需加强

金融资产的价值评估及减值准备的计提较多的依赖于业务的基础数据，预期信用损失模型要求减值各个环节所需数据收集的完整性和准确性，如客户信用评级、违约概率、违约损失率等数据。

一方面，由于更广泛地运用公允价值，在我国金融市场不够完善的情况下，对于没有活跃市场报价的金融资产，又缺乏成熟的计量模型，估值难度较大。另一方面，新减值模型的运用将给银行带来更大挑战。由于要对金融工具预期整个存续期内的信用损失，中小商业银行需进一步积累相关数据和有效的计量模型。

三、新准则施行期的应对方案

（一）政策解读及制定方面

新金融工具准则将会计的计量提前到了业务的前端，体现出会计作为经营管理导向的方面，在此情况下需要业务部门与会计部门更紧密的结合与交流，根据准则制定相对应的制度，应对方案主要有：

1.会计部门制定金融工具相关各项制度。应根据准则制定金融工具分类办法，明确银行的业务模式分类标准、金融工具分类标准。制定与公允价值计量相关的制度和办法，规范金融工具公允价值计量框架、公允价值会计计量方法以及操作规程。制定非信贷资产风险分类相关办法、非信贷资产减值准备管理办法。

更新预算和考核制度;更新会计科目、核算办法及相关的财务报表等制度。

2.业务部门更新业务管理制度。业务部门负责制定计量对象的日常交易管理制度;重新梳理业务模式，合同条款，对现有的业务模式和条款进行变更;制定本部门的风险管理制度。

3.风险管理部门优化风险管理系统。风险管理部门制定信贷资产风险分类划分相关办法，如对公客户信贷资产风险分类管理办法、个人客户风险分类管理办法、票据业务风险分类管理办法等;制定减值准备模型管理办法等相关制度。

（二）業务经营模式的应对

由于新金融工具准则的影响面较为广泛，银行的经营模式也应作出相对应的调整。

1. 风险定价的调整。减值准备作为资本成本的重要影响部分，新会计准则的减值准备的变化将会导致对风险定价的调整，尤其是对于新准则下减值计提率显著增加的业务类型，如由于表外信贷业务中的银行承兑汇票、保函、信用证和贷款承诺的减值计提大幅提升，银行需评估现有模式下的成本与收益，以确定是否需要提高手续费率，以及保证金比例，增加表外业务的派生收益。

对于具有较高风险的业务及客户，由于相同条件下，减值准备金额与计提比例相比一般公司贷款较高，应适当提高其定价。

2.调整业务流程及结构。新准则实施后，减值计提对于业务净利润以及风险定价的影响，会联动影响某类业务的市场竞争力。基于新准则的减值计提变动结果，银行在业务投放规模、客户选择方面充分考虑业务的信用风险水平和风险缓释能力，合理配置资产。如在对公客户选择方面，应倾向于选取财务报表连续、盈利水平、资产负债水平合理和主营业务突出、评级较好、风险较低的客户，进而降低风险成本，持续推进资产质量的健康发展。

新准则下预期损失减值模型的应用在业务流程管控及经营等方面将发生变化，应重新梳理贷款投放、贷后管理、抵押物管理等业务流程，加强贷款相关全条线的管理，如在计量预期信用损失时，抵押担保物的价值可抵减减值损失，则在贷前抵押物价值的评估，贷后抵押物的管理等流程应更为严格。

3.逐步调整投资结构。金融资产分类及计量变更对银行影响最大的是理财业务资产端投资和金融市场的投资方面，如投资净值类资产等不能通过SPPI测试的投资，将以公允价值计量且其变动计入当期损益，这将导致预算管理的难度加大及利润的波动加大，为减少公允价值的波动，一方面业务部门应加强风险管理能力，在投资前更加谨慎的调查被投资产品的实际价值，尽量减少价值波动，另一方面在投资结构方面应加重对摊余成本计量及以公允价值计量且其变动计入综合收益的资产比重。

由于业务模式和现金流量特征直接决定了金融资产的类型，从而影响相应的财务指标，银行下一步需优化资产配置，并考虑根据准则规定修订相应的合同条款。

（三）系统开发方面应对

信息系统的开发是新准则实施中非常重要的内容，应在资金系统、理财系统、核心系统中增添相应的模块，将金融工具的分类及计量系统化，流程化;完善内部评级系统，设计更加及时和全面反映客户风险水平变化的内部评级指标体系;设计独立的减值系统，以全面的反映资产所面临的风险;建立完善的抵质押品管理系统，以加强对抵质押品的管理，以减少资产的预期信用损失等，由于新准则的金融资产减值计算对数据的依赖程度明显上升，涉及多个系统间的数据归集与传输，因此各个系统间还要建立畅通的数据传输路径，这些都对银行下一步的系统建设提出了更高的要求。

四、总结

从长期来看，新准则将有助于银行强化风险管理能力，更加稳健地经营。首先，金融工具准则将会计管理前置化，可引导银行业务部门在资产配置方面更为谨慎，降低投资风险;第二，随着预期损失模型的应用，银行对资产的风险提前预期，做足准备，可以积累更多的信用风险管理经验，提升风险管理水平。第三，新金融工具准则引入了更多前瞻性思维，更为审慎，随着提前、全面足额计提准备，做实利润，银行将加强金融资产管理水平，将有利于银行长期稳定的发展。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》应用指南[S].2018年.

[2]刘链.从一季报看新金融工具准则对上市银行的影响.搜狐财经（OL）2018http：//www.sohu.com/a/243238570_498715.

（作者单位：青岛农商银行）