基于共享经济模式下的税收征管问题分析——以D网约车为例

陈 浩

（安徽财经大学，安徽 蚌埠 233030）

“共享出行”是在“互联网+交通”模式下产生的一种新型出行方式，如何扬长避短发展“共享出行”，这一问题值得国内外专家和学者深思与探讨。本文通过对D网约车运行中所遇到的课税问题进行具体分析，提出自己的相关见解，努力促进网约车行业健康发展。

一、共享经济运营模式探讨

共享经济的核心特征是利用“互联网+”将暂时闲置的汽车、单车、充电宝等物品，绕过中间商直接在借方和出借方之间进行交易。这种新型交换方式在互联网+媒介的作用下，效率更高，识别更加精准。

图1 共享经济的商业模式图

作为服务（产品）的提供者，个人或企业让渡自己闲置的资源，并希望通过第三方平台得以共享。此时，D网约车及其它平台便充当媒介作用，一方面收集社会现存的闲置资源，另一方面获取市场需求信息，把闲置资源分配给有此需求的人，随后将所获信息传递给双方，让“卖方”直接服务于“买方”。当然，第三方平台在行使自己职能的同时，也要受到审计部门和社交网络的共同监督，而这类监督反过来亦可帮助平台扩展市场。

二、国内外相关研究现状

（一）国内研究现状

学者刘根荣（2017）在《共享经济：传统经济模式的颠覆者》中提出：政府相关部门需要冷静观察，在共享经济发展初期可采取无为而治政策，让其自然生长，这样才能把握好来之不易的发展机遇。与之观点不同，李飞翔、谭舒（2017）在文章《共享经济现象背后的四维伦理反思及启示》中强调了政府的作用。他们认为政府不能对共享经济发展 “熟视无睹”，需要充分听取涉及到的各个主体的观点和建议，根据各地区情况，制定适合当地的法律法规，明确监管的职责。此外，政府也要在一定程度上进行税收减免，鼓励创新型经济模式的不断发展。王萍、田天（2018）在此基础上进一步给出了更为详细的税收征管解决建议：政府必须全方位加强对共享经济的税收稽查与征管，不仅要及时成立税务监管专设机构，还需要规范符合共享经济要求的税收征管体系。针对目前存在的偷税漏税不法行为，税务机关可以从资金流体系着手，借助税务局的共享经济稽查部门进行动态监管,必要时还可以采取多部门合作等方式。

以上仅为部分学者的观点，自2019年1月1日起，《电子商务法》得以实施，笔者相信在此背景下，国家税务机关对于共享经济的税收征管政策也会不断地完善。

（二）国外研究现状

共享经济在我国发展得如火如荼，但追根溯源，其起源于美国，并经过多国的演变与发展，最终传入我国。因此，共享经济在国外的发展历史相对较长，他国对共享经济（交通出行领域）的税收征管经验值得我们借鉴。

美国税收法律规定，涉及共享经济领域的企业，可以依法将共享经济活动产生的成本先行扣除，然后向税务机关申报纳税。就网约车司机而言，税法允许扣除实际产生的商业成本，或者使用标准路程作为商业成本扣除。与美国类似，欧盟税务机关明确表示，参与共享经济的企业或个人，在实现收入后应当按照一定比例缴纳相应税款。对于缴纳税款的方式，欧盟呼吁其各成员国利用共享经济平台进行税收征管。日本税务机关同样对本国新经济模式纳税问题高度重视，日本政府考虑执行统一的信息制度，通过这种贯穿共享平台和个人之间的统一制度，税务机关可以更为准确地掌握平台和个人收入信息，有利于遏制“偷税漏税”现象。

三、网约车相关业务核算

一笔完整的网约车业务会涉及到固定费用和变动费用两部分。以D网约车为例，平台会先收取0.5元调度费，订单完成后再收取0.5元信息费，调度费和信息费共同组成固定费用，此外每项经济业务还会按照里程、时间等计算相应的变动费用。其中变动费用的20%和固定费用作为网约车平台佣金计入“主营业务收入”账户，其它则分别计入“应付账款（车主）”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户。

（一）主要账户的确认

1.“应付账款”账户。一笔订单完成后，乘客的乘车费用会暂时存放在网约车平台，这包含了应给车主但尚未支付的款项，应当确认为负债，计入“应付账款”。

2.“主营业务收入”账户。平台收取的佣金应当作为收入入账。而收入分为“主营业务收入”和“其他业务收入”。笔者认为，D平台的佣金应当计入“主营业务收入”账户，这是因为D网约平台的盈利模式主要以汽车方向的产品和商业广告为主，佣金收入占比较高。

3.“应交税费-应交增值税（销项税额）”账户。该账户用以确认网约车平台需要上交的增值税额，笔者认为快车业务应归属于交通运输业，根据2019年出台的最新政策，应按10%计提相关税负。

4.“递延收益”账户。该账户确认平台尚待确认的收入或收益，即暂时未确认的收益，它是权责发生制在收益确认上的运用。

（二）基本业务处理

在网约车业务中，平台可能会出台奖励积分等激励措施，就D网约车而言，在订单结束后，平台会赠送给乘客D币，D币累积一定金额后可兑换代金券。企业会计准则规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当在收入与奖励积分公允价值之间来分摊，奖励积分公允价值部分确认为递延收益。

因此，当网约车发生基本业务时，平台应做如下账务处理：

借：银行存款

贷：应付账款——快车业务（XX车主）

主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

如果考虑奖励积分，还需按分配数额在贷方增记“递延收益”。

此外，乘客用兑换的代金券再次消费时，是否需要再次缴纳增值税呢？目前税法中并无明确规定，笔者认为，该行为应当视同销售缴纳增值税。获得积分和兑换商品应视为两个独立事件，D平台很难确定乘客是否使用积分兑换D币，也不可预判乘客会在何时兑换，如果兑换D币在税务处理中得不到反映显然不符合税法要求，因此在兑换业务发生时，应视为一般销售业务缴纳增值税。

（三）衍生业务处理

1.发放车主补贴

为吸引私家车主加入，网约车平台往往会给予满足条件的车主一定补贴。笔者认为，该补贴是对超额完成订单任务司机的奖励，应视为网约车平台的一种促销手段，由此发生的补贴费用应计入“销售费用”科目核算。

相关业务发生时，应做如下账务处理：

借：销售费用

贷：应付账款——快车业务（XX车主）

2.乘客投诉

根据规则，如果乘客对网约车司机提供的劳务不满意，可以向平台进行投诉，但与实体经济不同，乘客需要先行垫付争议订单费用，网约车平台审核通过之后，再给予相应赔付。这种情况更符合“确认收入以后的销售退回”或“销售折让”业务的确认条件，应做出与确认收入时相反的会计分录予以冲回。

借：应付账款——快车业务（XX车主）

主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

贷：银行存款

3.无偿发券

前文对“打车送券”账务处理进行了探讨，除此之外，D网约车平台还与其他APP平台合作，不定期发放无偿代金券。该促销方式与“打车送券”活动有着本质区别，这种情况下，乘客未进行消费就可获得代金券，并且由于发券数量不固定、目标群体不确定，平台无法合理预估代金券领用量及使用率。

据此，笔者认为该类活动发放的代金券应理解成商业折扣，在乘客领取时，网约车平台只需作出相关记录，不做账务处理，最后按实际收到收入入账。税务处理上,根据相关规定：纳税人发生应税行为,将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的,以价款为销售额，不得扣减折扣额。

四、网约车类纳税问题分析

网约车是典型的O2O模式共享经济实例，闲暇时间车辆的拥有者可做兼职司机，于个人而言可带来额外收益，于社会而言可在一定程度上缓解公共交通压力。D网约车应发展潮流，先后合并、收购了其他对其颇具威胁的企业，最终达到如今的相对垄断地位。

目前，网约车类共享经济企业纳税主要存在以下问题：

（一）纳税主体不明确

在新型模式下，乘客无需直接向网约车司机支付费用，而是在行程结束后，先由乘客通过支付平台转入D网约车平台，该平台在扣除相关费用和必要收入后再将余下部分转入网约车司机账户。在此过程中，按照常规判断，无论是支付平台、D网约车平台，还是网约车司机都属于纳税主体，都应当依法纳税。但税务机关从未对网约车司机进行过税务登记，是否应当对其征税争议不断。目前税法对此并没有明确规定。

（二）课税对象和适用税率不明确

如上文所述，以D网约车平台为例，网约车司机是否需要纳税还没有明确规定，不仅如此，由于网约车司机身份的特殊性，即使对其征税，也很难确定其课税对象和适用税率。有学者提出，在一个完整的“约车业务”流程中，应存在至少两类关系，第一类是网约车司机和D网约平台的“合作”关系，第二类则是乘客和D网约平台的“运输服务”关系。之所以将第一类关系称之为“合作”关系，是因为两者之间并不一定是“雇佣”关系，未必需要按照工资薪金所得纳税。

据此，笔者认为，如果司机与平台签订了明确的劳动合同，其收入应当属于工资薪金所得，而如果司机凭借驾驶技术，并使用自有车辆加入平台，根据实质重于形式原则，应将其视为与网约车平台共享信息、共同为乘客服务，确认为“个体工商户的生产、经营所得”。

（三）无纸化操作容易掩盖“偷税漏税”行为

众所周知，会计“原始凭证”不仅是会计人员记录数据的基础，同时也是监管人员核查的依据。而网约车服务是基于智能化背景下的服务，交易过程中发生的交易记录都是一些抽象的电子信息。乘客通过手机APP即可预约车辆，这样做虽然简化了流程，但也容易掩盖一些违法行为。例如，在乘客发出邀约，平台将乘客个人信息传递给司机后，司机可能会与乘客发生私下交易而取消订单，此行为不仅损害平台利益，也使得网约车的性质发生改变，增加乘客安全乘车风险，同时使国家财政资源遭受损失。再如，数字化信息更容易造假，如果平台更改数据记录隐藏其实际收入，税务机关未必能够发现。

（四）征税成本较高

智能化设备的普及，使得人们出行变得更加便捷，也导致共享出行领域的税收征管负担日益加重。每天数以百万甚至千万计的网约车订单业务，迫使税收监管部门不得不投入大量监督成本。此外，尽管当前各级税务机关之间已逐步实现信息共享，但这只是纵向的，税务机关与其他部门的横向关联程度公众不得而知，如果税务机关与其他相关部门之间存在信息壁垒，这将进一步增大交通出行领域税收征管成本。

五、共享经济税收征管的相关建议——以D网约车为例

共享经济发展给传统纳税体制带来了严峻考验，与此同时，其健康良性发展又会促进新型经济与传统经济融合。在实体经济萎靡不振的今天，共享领域规范化势在必行。

（一）明确纳税主体

要明确共享经济的纳税主体，要求税务机关对所有共享经济的参与人都要进行登记，以D网约车平台为例，现有体制下，司机通常只是向平台缴纳一定费用（或无需缴纳）完成其在平台的注册，而未进行税务登记。如果实行严格的税务登记制度，纳税主体便得以明确，偷税漏税现象也可得到缓解，更有利于财政收入稳定。

（二）明确课税对象和适用税率

笔者认为，发生共享经济业务时，课税对象和适用税率选择应在不增加新税种背景下进行。如上文所述，对网约车行业的税收征管应当根据司机和平台的实际关系确定适用税率。而对同时提供的多项服务，应当分开征税，无法区分的应适用较高税率征收。例如蚂蚁短租中，房屋拥有者既可向租客提供住宿服务，也可提供旅游指导服务。对这种情况，税务机关应当要求纳税主体分项纳税，如两者无法准确区分或者纳税主体存在错报嫌疑，可以按照 “租赁业”和“生活服务业”税率较高者进行征收。

（三）完善税务登记制度

由于无纸化操作可能会给税务征管带来阻碍，税务机关应当建立健全一套特有的登记制度，专门用于对共享经济领域进行监督。如对交通出行领域而言，可出台更为严厉的政策法规，规定平台和司机只有进行税务登记才能获批运营，并且在平常发生业务时准确记录相应的里程数、收入额，如果发现司机弄虚作假，平台应予以重罚直至取消其参与网约车运输业务资格。

（四）给予共享业务适当的政策激励

税务机关应当意识到，尽管在纳税方面还存在一些困难，但这不是遏制共享经济蓬勃发展的借口。对交通出行领域，相关部门应当给予一定鼓励，例如,对小微企业，征收所得税时可适当提高年应纳税所得额上限；对于个人，可适当提高起征点。因此，税务等机关应扶持共享经济健康发展而非限制其发展，在保证税收足额征收的同时，还应出台更多鼓励政策以促进社会良序发展。

六、结语

共享经济在我国的发展方兴未艾，前景也较为乐观。值得注意的是，目前国内外越来越多学者开始关注共享经济领域，相信在互联网和大数据等支持下，税务机关会不断完善税收制度，以促进经济健康、稳定发展。