估时作业成本法在L企业成本核算中的应用

刘頔

摘要：估时作业成本法弥补了传统作业成本法的不足，用于作业种类复杂的现代企业成本核算分析。采用其方法，分析L企业实施估时作业成本法的必要性及可行性，以估时作业成本法理论和企业物流部门的成本计算方法为依据，对L企业综合应用这些方法进行物流成本核算和分摊的过程做出探讨，建立简要的成本分摊模型，通过该模型的建立对L企业成本管理中存在的问题，进行分析以及对此提出解决方案，帮助企业管理者实现成本管理。

关键词：估时作业成本法;成本核算;应用

中图分类号：F275    文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2019）07-0068-03

成立于2008年的L企业是一家花卉种植公司，其主要业务是向农场、栽培商、各种规模的花店和家庭进行分销零售以及配送。该企业拥有一个30辆卡车的运输队和一个3万亩的种植基地。200名员工中有70名专业种植人员、50名专业销售人员、50名物流工作人员。近几年，竞争加剧，利润空间下降。如何找到更优的方法对企业进行更有效的成本管理，帮助企业管理层做出更正确的决策，是目前这家企业关注的焦点。

一、估时作业成本法在L企业应用的适用性

（一）必要性

一是该企业的作业面临着很大的季节波动性，其产品和客户的复杂性和多样性也在不断增加。这些环境的变化促使企业不得不采取措施应对。比如通过传统作业成本法了解每个客户、每笔订单、每次运货的成本，以此获得每个月不同客户层次的获利能力情况。但是在需求逐渐扩大和活跃的市场环境下，成本模型必须每月更新数据。这加重了传统作业成本法模型对数据的处理，为顺应企业的发展提出估时作业成本法。二是由于企业的销售具有很强的季节波动性，所以传统作业成本法将成本简单地进行平均是不恰当的，可能会导致在产能配置做出错误的决定。而对于闲置产能的部门和超负荷产能的部门，估时作业成本法能更有效地分析并解决此类问题。所以，L企业应用估时作业成本法是必要的。

（二）可行性

一是估时作业成本法能根据订单、流程、客户各自的特点把成本分摊给各项业务和订单。解决了传统作业成本法将成本简单地进行平均分摊给各项业务的问题。而L企业受众对象差异很大，并且有很大的季节波动性，因此，L企业符合估时作业成本法的应用范围。二是构建估时作业成本法的模型基础是要获得大量准确的数据，L企业的企业资源计划系统和客户管理系统相对成熟，因此，估时作业成本法可以更好地利用这两个系统中的数据并使二者有机的结合。这对于L企业构建估时作业成本法模型中的时间方程提供了各种数据信息，从而使企业应用该模型计算结果的准确性得到提升。

二、 估时作业成本法在L企业的应用

L企业在推行估时作业成本法时主要做法如下。[1]

（一）准备阶段

由于所面临的经济环境越来越严峻，固定成本不断攀升，消费者需求越来越多样化，自2015年以来虽然L企业销售收入不断增加，但在这期间该企业的总体销售利润率却在下降。该企业想通过当前的成本会计系统计算产品和部门的边际贡献率，如表1所示。

根据表格数据，可以看出各个客户部门都是盈利的，但是在计算边际贡献率时没有将3 000万元未分配的间接费用包含在内。若通过对间接费用进行简单分摊，发现农场主部门是盈利的，花店部门则在亏损，家庭部门则亏损最严重。这一发现使企业高层重新审视成本管理，以提升企业的获利能力。因此，公司成立项目小组负责推行估时作业成本法。小组负责人由财务经理担任，小组成员来自企业的多个职能部门，包括种植服务部、销售部、物流部和信息系统部等部门的主管和主要职员15人。项目核心成员为财务经理、配送部的主管和信息系统部的主管。项目小组成员主要对物流部门的成本进行核算。

（二）分析阶段

经调查分析，发现物流部门完整的成本链条主要包括发出货物、向客户配送货物。因为L企业的企业资源计划相当成熟，所以可使用该系统统计的历史数据确定时间和单位时间动因所消耗的时间作为参考。L企业订单处理流程的分项任务，时间动因和单位时间动因消耗的时间，如下表2所示。

（三）实验模型阶段

1.费用归集和确定产能成本率

L企业的成本会计系统归集的成本费用资料显示：物流部门每个月的工资支出300 000元，30辆卡车每个月的折旧费用为12 000元，办公费用2 880.5元。该部门成本费用合计为314 880.5元。

根据人力资源的资料，该部门雇佣了50名物流工作人员。每人每天工作8个小时（480分钟），扣除每天用于休息、培训、开会总共加起来的时间大约有100分钟，故每位员工每天工作的时间为380分钟，若每名员工每个月平均工作20天，则每位员工每个月的实际产能为7 600分钟，该部门本月的实际产能为380 000分钟。因此，物流部门的产能成本率=产能成本/实际产能=314880.5÷380000=0.83元/分钟。

2.设立时间方程和建立估时作业成本模型

公式中考虑了交叉因素，数据来自表2

每次停车交货时间=5x1+5x1x2+5x1x3+10x1x4+

5x1x5+15x1x5x6+2x7x8+x7x9+20x10+30x11+30x7x8x12+

3x7x8+2x7x13+10x7x5

设立了时间方程之后，从企业资源计划系统得到：

（1）本月向农场送货总计6 200次，其中有1 240次既是第一次送货，并包括退货，收回可重复利用的花盆和支付现金;有1 356次既是第一次送貨，农场通过支付现金付款，但没有退货和收回可重复利用的花盆;有1 560次不是第一次送货，但送货过程包括退货，收回重复利用的花盆和支付现金;余下的2 044次不是第一次送货，并且农场没有退货，没有通过现金支付，但需要收回可重复利用的花盆。

第一种情况，每次送货所需时间为45分钟，则总时间为1240×45=55800分钟

第二种情况，每次送货所需时间为30分钟，则总时间为1356×30=40680分钟

第三种情况，每次送货所需时间为40分钟，则总时间为1560×40=62400分钟

第四种情况，每次送货所需时间为15分钟，则总时间为2044×15=30660分钟

综上，本月向农场送货所需总时间为189 540分钟

（2）本月向非农场送货1 500次，其中有845次是向花店送货，每次的货物盘数为50盘，而且还包括退货（事先约定过），收回货盘，以及支付现金;有408次向花店送货，每次的货物包数为80包，但没有退货和收回货盘，并且没有通过现金支付;剩下的247次是向家庭送货，每次的货物盘数为20盘，需要收回货盘，但没有退货和通过现金支付。

第一种情况，每次送货所需时间为145分钟，则总时间为845×145=122525分钟

第二种情况，每次送货所需时间为110分钟，则总时间为408×110=44880分钟

第三种情况，每次送货所需时间为62分钟，则总时间为247×62=15314分钟

综上，本月向花店送货所需总时间为167 405分钟

本月向家庭送货所需总时间为15 314分钟

根据上述计算得出，不同客户所分配的成本下表3所示

3.验证和分析物流部门估时作业成本法模型的运行结果

根据表格4的数据，可以看出物流部门的待分配产能380 000分钟，所消耗的资源成本为314 880.5元，但实际利用产能为372 259分钟，实际消耗资源成本为308 974.97元，未利用产能为7 741分钟，占该部门总产能的2.04%。经项目小组再次查验单位作业时间和企业资源计划系统，发现这些是由于系统误差，无法消除，只能尽可能的减少非系统误差，不过该系统误差并不影响模型运行的有效性，可以忽略。

（四）模型扩展阶段

在物流部门估时作业成本法的基础上，其他相关部门可根据自己部门的订单处理流程模型进行作业划分和作业时间的估测。例如，与产品无直接联系的部门的作业流程，包括人力资源作业流程，财务处理流程等。[2]

三、 运用估时作业成本法对L企业流程的诊断与分析

该企业的项目小组经过3个月的时间，构建该企业的主要业务流程相关的估时作业成本法模型，并且编制了月度获利能力报告。进而找到本企业薄弱的环节。然后采取相关措施，如缩减其产品线，并对客户的付款条件、服务期望及特殊服务有了更多的限制条件。

通过诊断分析，令L企业管理层吃惊的是：本企业最大的客户获利能力最差，并且销售亏损率达15%。进一步分析发现，该结果是该客户进行频繁小批量送货所造成的，因此，导致耗费大量的时间和高昂的成本。既然发现存在的问题，怎么去解决该问题值得企业深思。

经过企业高管的讨论，决定和该客户商量是否可以减少每星期的送货次数或者每次进行大批量的订货。客户回应可以接受减少每星期的送货次数，该举措不会对其经营造成不良影响。高管通过估时作业成本法重新模拟新的送货条件对该客户获利能力的影响，发现新的条件将使亏损降低几个百分点。

总之，通过推行估时作业成本法，可以给企业带来如下好處：一是L企业可以突破传统作业成本法在成本核算上的局限性，[3]使企业能更好地审视其业务流程和资源配置。二是可以通过时间方程发现该企业的闲置产能，促进部分业务流程进行重组以及提高该企业的核心竞争力。三是可以通过估时作业成本法模型获取决策需要的客户获利能力，为该企业的管理人员制订决策提供强有力的数据支撑，使管理层能够快速反应，根据客户的有关盈利信息建立不同客户群有针对性的管理系统等措施。

参考文献：

[1] 罗伯特·S·卡普兰，史蒂文·R·安德森.估时作业成本法[M].北京：商务印书馆，2010.

[2] 王 满，戴杏花.估时作业成本法在A公司的应用[J].财务与会计，2013（2）.

[3] 苗璐璐.估时作业成本法在T酒店的应用研究[J].市场周刊，2018（5）.

[责任编辑：王 旸]