非居民间接股权转让若干税务问题探讨

郑佰强　郑丹阳

[摘 要]2015年2月，国家税务总局公布了《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称7号公告），进一步规范和加强非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的企业所得税管理，很大程度提高了纳税遵从的确定性和基层税务机关执法的准确性。但在实际的征管实践中，还存在不完备之处。文章拟从实务操作中出现的几个问题进行讨论，提出解决的意见和建议。

[关键词]非居民企业;间接股权转让;税收管理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.26.139

1 非居民企业间接股权转让税收规避

近些年来，跨国公司为了实现资源整合、流程再造、业务扩张等目的，往往采用并购重组方式促进其自身发展。在这一过程中，越来越来的非居民企业在低税率国家或避税地设立中间控股公司，通过转让中间控股公司达到间接转让我国居民企业的目的，从而实现避税的目的。中间控股公司的干扰，使得原本清晰的征税权变得模糊。因此，各国在实践中也在积极探索相关法律法规规定，防止企业通过滥用组织形式等安排规避税收。

具体实例如下：

转让方开曼A公司通过将中间层香港A公司的股权（被间接转让可能为多个中间层）转让给香港B公司，实现转让中国C居民企业的目的，进而规避税收。

2 7号公告对于非居民企业间接股权转让税收征管的完善之处

关于非居民间接股权转让的相关法律依据，我国也在不断完善中。7号公告作为非居民具体执行条款规定建立在中国一般反避税法律框架之下，是继2009年颁布《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号，以下简称“698号文”）规范非居民股权转让行为以及2011年出台《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号，以下简称“24号公告”）进一步解释相关条款以来，系统性发布针对非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的税务处理的规范性文件。它的进步主要体现在以下几方面。

2.1 先进理念与国际接轨

7号公告引入国际税收中的“收入来源地”标准，即：如果一项交易所得的价值创造产生“来源”于某国，则对应于上述价值创造该国拥有征税权，也就是说利润应在经济活动发生地和价值创造地被征税。即非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，将被判定为直接转让中国居民企业股权等财产，中国具有征税权。

2.2 交易实质判定更具确定性

7号公告从豁免条款、安全港规则、直接判定为不具有商业目的以及综合判定四个步骤分析其是否非居民企业在中国境内是否具有征税权。文件就集团内部间接转让中国应税财产交易适用安全港规则的判定条件予以明确。针对合理商业目的的判定因素，文件从七个方面给予判定，采取“实质重于形式”原则，对交易整体安排和所有要素进行综合判定，非应依据单一因素或部分因素予以认定，增加政策执行的准确性。

2.3 政策执行程序更具操作性

一是资料报送清晰明了、简单易行，提交的备案资料均为交易必备资料;二是扩大报告主体的范围，间接转让中国财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业均可报告上述事项，交易相关方可以选择合适的报告主体和途径，便于纳税人遵照执行。

3 7号公告在实际操作中遇到的问题

3.1 扣缴义务人的作用难以发挥

由于非居民间接股权转让采用“两头在外”且有中间层的参与，比直接转让方式的征管难度更高。对于非居民间接股权转让交易来说，采用源泉扣缴纳税申报制度难以解决税务机关在征管中面临的困境。

3.1.1 扣缴义务人扣缴义务难以实现

扣缴义务人身处国外，对中国的法律法规并不熟悉、申报缴税不方便性。由于非居民间接股权转让的转让方与被转让方均在境外，如果不对中国税法中的间接股权转让规定深入研究，扣缴义务人很难知晓如何能完成其扣缴义务。

3.1.2 “合理商业目的”认定税企双方存在争议性

非居民间接股权转让行为只有当交易不具有合理的商业目的的情形，扣缴义务人才有扣缴义务，因而，扣缴义务很难确定其已具有扣缴义务。而在现行的规范之下，我国法律对合理商业目的的认定尚有不完备之处，在操作过程中往往注入许多主观判定的因素，扣缴义务人往往意识不到其具有扣缴义务。

3.1.3 特别纳税调整后的纳税义务确认问题

正常交易下，非居民企业间接转让中国居民企业股权的转让方在中国没有纳税义务，支付方也就不存在扣缴义务。但如果税务机关对其转让行为的定性产生异议，进而启动反避税调查程序时，转让方非居民企业在中国的納税义务就存在不确定性。如果税务机关事后认定其应纳税，这时，如果依然追究扣缴义务人的扣缴义务，有悖于常理。

3.1.4 申请享受税收协定待遇的纳税义务确认问题

如果涉及非居民企业申请享受税收协定待遇，则需在扣缴义务发生之前履行备案手续，向主管税务机关提交备案资料。而非居民企业扣缴义务人无法判定其在税务机关后续管理中是否涉及税款问题。

3.2 非居民间接股权转让的税款计算方法尚不明确

非居民间接股权转让往往涉及中间控股公司、关联方之间的债权债务关系等复杂因素，但遗憾的是公告中对于非居民间接股权转让的计算没有给出具体的操作。计算股权转让所得的两个基本因素为：股权转让收入以及股权净值。但在实务中会遇到以下几方面问题。

3.2.1 关联企业之间的股权转让价格不公允的调整方法选择

关联企业之间的股权转让价格往往存在低价转让的情形，不符合“独立交易原则”重新股权转让收入。该问题涉及企业价值评估方法的选择，现行通用的评估方法主要有收益法、市盈率法和净资产法。其中收益法和市盈率法会因参数选择而导致征纳双方产生较大的分歧，而净资产法只考虑了企业资产负债的账面价值，尚未考虑到作为整体的企业可能带来的收益，进而评估的股权转让收入会过分缩小，无法真实反映股权价值。

3.2.2 转让涉及多个标的物时价格拆分

转让过程中，如果涉及多个中间层或者间接转让中国境内多个居民企业，那么标的物的价格拆分就是一个难题。如何确定每一个标的物的公允价值，进而确定每一个标的物合理的股权转让价格，尚缺乏统一的计算方法。

3.2.3 股权转让收益计算中境外穿透实体中债权债务关系的考量

如果境外穿透实体存在不同的债权、债务安排情况下，需考虑上述因素对于计算非居民间接财产转让的计税基础的影响。在收入中是否应剔除、如何剔除境内被穿透实体持有的与中国被转让资产不相关资产的公允价值，尚无明确的操作原则。

3.3 非居民间接股权转让税款征收环节涉及的问题

3.3.1 纳税期限问题

对于非居民企业税款未被扣缴的，非居民企业通过自行申报方式缴纳相应税款，但是目前的规定中存在法律依据不足，《税收征管法》和《企业所得税法》都没有明确规定这种情形纳税人的纳税期限。

对于非居民企业采取扣缴方式缴纳税款的，虽然文件中明确扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款，但在实际案例中非居民企业身处境外，很难在7日内即履行扣缴申报义务。尤其是复杂的案件，更是不能在短时间内确定税款的金额，也就无法在7日内缴纳入库。

3.3.2 入库程序的不流畅导致税额的不确定性

非居民纳税人或扣缴义务人从境外以外币汇入税款的，通常采用缴入国库的代缴账号，款项到账后24小时内办理入库，否则就会出现退库现象。如果采用非居民企业自行申报的方式缴纳入库，按照37号的规定，汇率选择填开税收缴款书之日的前一日人民币汇率中间价。上述规定可能会导致企业填开税收缴款书但是款项尚未到账出现滞纳金。如果等待企业款项到账再填开税收缴款书，会让企业承担因汇率波动带来的税收负担。

3.3.3 境内企业的协助义务履行

境内企业具有协助所在地的税务机关监管的义务，但没有详细规定保证税款征缴的工作内容和法律义务以及不配合的相应处罚，协助业务的履行也会打折扣。

4 加强非居民企业间接股权转让税收管理建议

4.1 进一步完善税收相关法规

一是完善非居民税收法律法规体系。从目前的现状来看，我国的税收规定多以公告的形式下发，而且变动较快，在行政执法环节存在具体操作的“模糊区”、各公告之间存在同一事项的不同解释，这些规定使纳税人感觉到政策的不确定性，同时也影响到税法的严肃性。因而，从立法层面完善法律规定，统一不同文件中的同一概念、同一措施，建成易于理解、便于遵从的非居民税收体系。二是进一步规范具体操作。针对现有的非居民间接股权转让事项，将实务操作中遇到的实际情况分情形出台非居民间接股权转让这一事项具体操作指引，规范税企双方的具体操作。

4.2 进一步加强非居民企业税收征管水平

加强对非居民企業境外股权转让交易行为的监管是首要任务。其一，加大税法宣传力度，建立税企沟通机制，强化对非居民税源信息的收集;其二，建立非居民间接股权转让案例集，使税务人员及纳税人掌握合理商业目的确定因素的处理原则，提升案件的判定能力，减少主观因素的影响，进而规范执法行为，达到遏制避税的目的;其三，加强部门间的交流合作，完善多边信息交换机制，与发展改革委、工商等部门建立数据交换和信息共享，使得税务机关从众多信息中找到案源线索，进而有效监管避税行为的发生。

4.3 进一步加强人才队伍建设

非居民间接股权转让的流程比较复杂，而且对执行的要求比较高，对管理人的要求也比较高。需要同时加大对税务征管人员的政策了解程度和对业务和实际操作的熟悉度。打造一支专业化的人才队伍。同时建立专家库，发挥专家的专业性，开展专题培训，进一步提升执法水平。

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