房地产税的家庭纳税能力调查——基于一个可接受标准的视角

刘金东，陶 然

(1.山东大学 经济学院，山东 济南 250100；2.山东财经大学 财政税务学院，山东 济南 250014)

一、引言

2011 年，针对住宅房产税的试点工作在上海和重庆两大直辖市展开。2013 年11 月，党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出要“加快房地产税立法并适时推进改革”。2018 年3 月，财政部部长刘昆透露，将按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则推进房地产税立法和实施。2019 年3 月，国务院政府工作报告进一步明确提出，“稳步推进房地产税立法”。纵观中国税制历史，从未有任何一个税种试点展开如此旷日持久，征收方案的落地却又如此拖延日久。除了技术问题之外，一个重要原因就在于房地产税是针对自然人个人的直接税，长期以来中国税制均以间接税作为主要税收来源、以企业作为主要纳税人群体，造成自然人个人对直接税有所抗拒[1-2]。这种抗拒情绪来自于主观和客观的两个层面。与个人所得税改革不同的是，房地产税的推出是一个从无到有的过程，从行为经济学角度来说，自然人个人尚未给房地产税开设一个“心理账户”。除了主观意义上的问题，客观上，中国的房价收入比偏高也是一个不争的事实，房地产税存在税基与税源不一致的弊端，以房产价值作为税基，却要以家庭收入作为税源，由于高净值家庭不一定是高收入家庭，房价收入比过高的家庭很容易出现“收不抵税”的问题，造成纳税能力不足。

Bahl 和Martinez-Vasquez[3]统计了部分国家房地产税拖欠比例，发现发展中国家的房地产税纳税能力堪忧，家庭拖欠比例甚至达到了20%以上。即使是欧美发达国家，家庭拖欠比例依然存在，约在5%以内。特别是在房地产税历史最为悠久的美国，专门针对纳税能力较差的群体(主要是老人)设计了“断路器(circuit breaker)”减免机制，确保应缴税额不要超过家庭收入，一旦超出则将家庭收入征尽为止[4]。盖伊·彼得斯[5]提出了税收评估的标准框架，房地产税的纳税能力问题同时涉及到其中的政治标准评估和行政标准评估。从政治标准来看，纳税能力问题会在政府和民众之间制造不和谐因素，造成征纳关系紧张，故而危及了税收的政治可接受程度。从行政标准来看，房地产税不仅征管成本较高，由于中国《税收征收管理法》规定税收强制执行措施不涉及自然人个人，也不涉及住房，故而房地产税的纳税主体和纳税客体均存在行政适用性问题。

国外关于房地产税纳税能力的研究早有述及，如Mark 和Carruthers[6]针对加拿大的研究认为，房屋市场价值与现金流之间的相关程度极其微弱，“富资产、贫现金”的特殊情况将会危及房地产税的支付能力。Allen和Woodbury[7]以美国缅因州家庭微观数据为例，测算了房地产税负担的家庭分布，发现因为家庭房产价值和家庭收入之间的不匹配，很容易带来家庭支付能力问题，不仅如此，还造成了高收入家庭缴低税、低收入家庭缴高税的极端累退现象。Alm 等[8]以次贷危机下的底特律为案例分析了地方政府与居民之间社会契约关系的脆弱性，次贷危机造成的房价下跌使得房地产税收入锐减，越来越多的纳税人拒绝支付房地产税，次贷危机由此衍生出公共治理危机。

相比而言，国内关于房地产税纳税能力的研究仍然较为稀少，已有的文献主要沿着两个脉络进行：其一是相对纳税能力研究，如张平和侯一麟[9-10]，从财富、消费、收入视角测算了国内房地产税的相对纳税能力，该指标是一个相对概念，可以在不同群体、不同地区的宏观层面作内部差异比较，但并不足以对具体某一个微观家庭是否具有纳税能力作定性分析。其二是绝对纳税能力研究，包括刘金东和丁兆阳[11]、刘金东等[12]，其所做的研究是对比房地产税应纳税额和家庭净收入，如果流量的家庭净收入不足以支付房地产税，则视其为无纳税能力家庭。两类研究各有利弊，相对纳税能力更多是用来判断区域间税负差异，不足以判断微观层面到底有多少家庭无法支付税款，而后者显然是房地产税方案设计的关键参考因素；绝对纳税能力虽然可以对微观家庭纳税能力作定性分析，但其所使用的收入口径有值得商榷之处，实际上房地产税支付能力要依家庭持久性收入而定，文章基于当年收入的计算没有考虑短期收支波动对结果的影响[13]。不仅如此，绝对纳税能力的已有研究只考虑了客观上无支付能力的情形，而实际上房地产税拖欠发生是基于两种情形，除了“客观交不起”，还有“主观不愿交”，绝对纳税能力的判断标准是将所有收入超过应纳税额的家庭视为都愿意缴税看待，与现实并不符合。故而，刘金东和丁兆阳[11]、刘金东等[12]得到的无纳税能力家庭占比无法与Bahl 和Martinez-Vasquez[3]统计的部分国家房地产税拖欠率直接比较。

基于此，本课题组在中国税务学会委托下，以“房地产税的支付意愿和纳税能力调查”为主题调研了全国30 个省份、130 个城市的1 240 个城镇家庭，以期解决房地产税纳税能力的测算偏差问题。该调研设计了一个可接受标准来衡量家庭的纳税能力，分“[0，500]”“(500，1000]”“(1000，2000]”“(2000，3000]”“(3000，4000]”“(4000，5000]”“(5 000，+∞)”七个区间询问受访者可接受的房地产税年税额范围，该标准是引导受访者基于常年的平均收支水平给出，故而更接近持久性收入，也兼顾了主观接受程度，有助于我们在一个更加可信的基础上测算国内城镇家庭房地产税纳税能力。依靠第一手的全国调研数据，本文的边际贡献有两点：一是在指标设计上能够克服以往绝对纳税能力研究短期收支波动和忽略主观意愿所带来的偏差；二是首次实证检验了房地产税纳税能力在家庭和区域层面的影响因素。

二、房地产税家庭纳税能力的统计分析与影响因素

从1 240 个城镇受访者家庭对房地产税开征的态度选项可以看到，持总体支持或坚定支持态度的有505 个家庭，占比40.72%，持总体反对或坚决反对态度的有391 个家庭，占比31.53%。如图1 所示。这表明，房地产税虽然有所争议，但主观认可态度仍然要好于预期，其中一个重要的支持力量来自于住房弱势群体。低价房持有者和少房者都主观认为自己属于未来减免的群体，希望通过房地产税来满足他们调节财富分配差距的期望。

图1 房地产税支持度统计

表1 房地产税可接受年税额统计

表1 前两列统计了受访者可接受的房地产税年税额，61.37%的家庭认为自己可接受的年税额要在500 元以下，22.98%的家庭认为自己可接受的年税额要在500～1000 元之间，9.6%的家庭认为自己可接受的年税额在1000～2000 元之间。后两列统计了最为广大的单套房家庭可接受的年税额，65.23%的家庭认为自己可接受的年税额要在500 元以下，21.51%的家庭认为自己可接受的年税额要在500～1000 元之间，8.14%的家庭认为自己可接受的年税额在1000～2000 元之间。总体来看，总家庭样本中意味着有93.95%的家庭可接受的年税额不能超过2 000 元，有94.88%的单套房家庭可接受的年税额不能超过2 000 元。这个指标不仅体现了家庭的客观纳税能力，还体现了家庭的主观纳税意愿，我们需要明晰该指标受到哪些因素的影响，为未来进一步提高家庭纳税能力提供可信的依据。

考虑到问卷中的可接受年税额的七级指标具有从小到大的优劣排序特征，此处选择更为稳妥的排序probit 和排序logit 回归方法。被解释变量和解释变量的描述性统计如表2 所示：

表2 描述性统计

续表2

排序probit 和排序logit 回归结果如表3 所示：

表3 回归结果

回归结果显示，家庭可接受年税额受到四个变量的显著正影响：越是支持开征房地产税的群体和家庭净收入越高的群体，家庭可接受年税额越高，这一点验证了前文所述，即纳税能力本身就应该兼顾主观意愿和客观收入水平，也更加表明了本文基于可接受标准的纳税能力评估有其现实意义。同时房产总价值越高和房产总面积越大的家庭，可接受年税额越高，原因可能有两点：一是这样的家庭纳税能力本身就较强，二是这样的家庭经过长期的思想建设，也已经主观认定自身由于房产价值或者面积偏大而很容易进入征税范围，故而表现出更高的心理可接受域。同时，家庭可接受年税额还受到了“是否体制内”的显著负影响，即越是体制内工作的受访者反而可接受年税额越低，这一点与刘金东和丁兆阳[11]的研究不谋而合，他们认为体制内群体由于住房分配制度的历史原因造成房价收入比偏高，故而容易发生纳税能力不足的问题。不仅如此，由于体制内掌握配置公共服务资源的公权力，即使是住房分配制度取消之后，体制内群体以市场价格购置的商品房增值幅度显著高于普通家庭，同样会造成房价收入比偏高进而纳税能力不足的问题[14]。

三、房地产税家庭纳税能力的测算

本文按照受访者的可接受标准，重点对于单套房家庭进行了数据统计。多套房家庭实际上并无支付能力问题，多套房持有者多余住房已经超出基本的生活居住需求，保值增值的投资需求居多，完全可以通过以租养税或出售多余房产的方式解决支付能力问题，而单套房持有者的房屋持有是为满足基本居住需求，所以本文认为，房地产税的纳税能力研究应着重针对单套房家庭。此处考虑四种典型方案：上海试点叠加使用了首套房免税和人均面积扣减两种方案，重庆试点使用了家庭面积扣减方案，张平和侯一麟[9]、侯一麟等[15]基于欧美经验提出了人均价值减免方案。家庭面积扣减方案以重庆试点中较大的180 平米为参数，人均面积扣减方案以上海试点的60 平米为参数，人均价值减免方案选择等量齐观的60 平米为参数[16]。与人均面积扣减所不同的是，人均价值减免方案是按照当地住房平均单价(每平米价格)来计算每个家庭所减免的价值部分。考虑到刘甲炎和范子英[17]、Bai 等[18]的研究发现差别性税率容易产生房价溢出效应，对低税率住房价格产生不利影响，因此，本文测算采用0.6%的单一税率。0.6%是上海试点过程中实行的税率，相比欧美国家的税制设计和国内研究者普遍使用的0.8%[19-20]而言属于偏低的一档税率。表4 分四种征收方案对征税超过可接受标准的单套房家庭数进行了统计，人均扣减60 平米、家庭扣减180 平米和人均减免60 平米方案下均存在无纳税能力家庭，分别达到了1.37%、1.05%和3.79%，该比例非常接近于Bahl 和Martinez-Vasquez[3]统计的欧美发达国家房地产税拖欠率，而低于发展中国家拖欠率。对单套房家庭而言，首套房免税方案具有天然的优势，能够保证他们的绝对纳税能力，无纳税能力家庭数始终为0。下文将着重针对首套房免税以外的三套方案分不同地区家庭和不同阶层计算家庭的纳税能力。

表4 征税超过可接受标准的单套房家庭统计

区域分布上，首先考虑按照三大经济地带分别考虑单套房家庭纳税能力①此处三大经济地带的划分是以中国“七五”计划为依据。东部沿海地带包括辽宁、北京、天津、上海、河北、山东、江苏、浙江、福建、广东、广西、海南12 个省份；中部地带包括黑龙江、吉林、山西、内蒙古、安徽、河南、湖北、湖南、江西9 个省份；西部地带包括重庆、四川、云南、贵州、西藏、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆10 个省份。。在人均扣减60 平米、家庭扣减180 平米、人均价值减免60 平米的三种不同征收方案下，征税超过可接受标准的单套房家庭的区域分布统计见表5 所示，考虑到三大经济地带的样本数量有相对差异，表5 同时采用样本数量和相对占比两种形式呈现。从区域分布角度来看，三种征收方案下征税超过可接受标准的受访者数量均呈现“东部＞中部＞西部”的特征，与各经济地带之间经济发达程度的比较、房价高低的比较方向一致。究其原因，在于东部沿海地带房价收入比偏高，房产价值与家庭收入水平偏离过大，不仅会造成现在的“买房难”，还会导致未来的“缴税难”。从征收方案角度看，在人均扣减60 平米与家庭扣减180 平米方案下，征税超过可接受标准的受访者数量比例差距较小，而人均价值减免60 平米方案下，征税超过可接受标准的受访者数量比例偏高，尤其是东部地区达到5.29%。相对于单纯减免面积的人均扣减60 平米和家庭扣减180 平米，人均价值减免方案同时考虑了面积和房价两种分配因素，即高阶层家庭不仅住房面积更大，住房单价也更高，按照本地平均住房单价作价值减免，明显更惠及低阶层家庭。故而人均价值减免方案相比面积扣减方案更为公平，但也使单套房家庭房产价值与收入水平偏离程度加大，纳税能力反而被严重削弱。

表5 征税超过可接受标准的单套房家庭地区分布

表6 将家庭样本所在的130 个城市按照人均国内生产总值划分为0～5 万、5～10 万、10～15 万和15 万以上共计四个区间。从统计结果来看，人均生产总值较低的0～5 万与5～10 万的城市，在以上三种征收方案下，均存在着不同程度的征税超过可接受标准的家庭，相反，人均生产总值大于15 万的城市，征税超过可接受标准的家庭数目为0。数据显示，处于10～15 万以内的城市超过可接受标准的家庭比例最大，尤其是人均价值减免方案下甚至达到了单套房家庭的11.46%，存在严重的支付能力不足和税收征管风险，这一级次主要对应于副省级城市和较发达的地级市。由此可见，从三大经济地带更进一步细化到城市层面来看的话，二三线城市未来房地产税征管受到的冲击最大。

表6 征税超过可接受标准的单套房家庭城市分布

本文按照受访者对自身收入所处阶层的主观认定为划分标准，将阶层划分为高收入阶层、中高收入阶层、中等收入阶层、中低收入阶层、低收入阶层。由于可接受标准本身是受访者的主观赋值，所以了解受访者对于所处阶层的自评结果必不可少，以此为划分标准，统计三种征税方案下征税超过可接受标准的单套房家庭的分布数量，更有助于判断各个阶层的纳税能力及征收房地产税将要面临的阻力。表7 自评阶层分布的结果显示，高收入阶层的支付能力最强，不存在征税超出可接受标准的家庭样本，而稍向下的中等收入阶层和中高收入阶层的家庭超过可接受标准的比例最大。这与城市分布的特征相似，都是顶端不显著，而中上端最为显著。中等收入阶层、中高收入阶层位于高收入阶层和低收入阶层的过渡阶层，其存在对于我国协调收入阶层结构、缩小贫富差距的发展目标有着重要作用。而在本次调研数据显示结果中，中等、中高收入阶层的征税超过可接受标准的单套房家庭比例最高，显示出其纳税能力堪忧的现状，与我国“限高、扩中、提低”的调节收入分配思路并不相符。从征收方案的角度看，人均价值减免60 平米方案下，征税超过可接受标准的单套房家庭仍然比例最高，人均扣减60 平米和家庭扣减180 平米下的比例相差不大并相对较低。

表7 征税超过可接受标准的单套房家庭自评阶层分布

自评阶层照顾了不同地区收入水平的不同，但是存在主观倾向，为增强文章的稳健性，表8 将受访者的家庭净收入由低到高进行排序，并对样本数量进行五等分，0～20%、20～40%、40～60%、60～80%、80～100%分别对应着以家庭净收入为判断标准的低收入阶层、中低收入阶层、中等收入阶层、中高收入阶层、高收入阶层。表8 显示，相比自评阶层分布“两边低、中间高”的倒U 形，收入分位呈现出“两边高、中间低”的正U 形。无论是哪一种分布，都显示收入偏低家庭超过可接受标准的比例高于1%，甚至达到3%以上。以调节家庭财富分配公平为职能的房地产税却造成不少的单套房家庭纳税超出可接受标准，尤其是低收入的单套房家庭也无法幸免，明显背离了房地产税的公平职能定位，产生了“公平悖论”，必然增加房地产税的开征阻力。未来如何保证单套房家庭的支付能力应作为房地产税征收方案设计的首要问题。从上述分析结果可以看到，除了高收入阶层等特定情形之外，三种与面积相关的征收方案均不同程度上存在超出纳税能力的单套房家庭。一个可行的方法是在三种征收方案基础上结合“断路器”机制，即以征尽家庭净收入为限的一种封顶设置。但“断路器”机制本身就需要长期的制度建设才能实施，如对家庭成员信息的整合和对家庭收支项目的全面有效的监控，故而中短期内不具有可行性。相比三种征收方案，首套房免税方案就成为了解决单套房家庭纳税能力最直接有效的办法。

表8 征税超过可接受标准的单套房家庭收入分布

首套房免税方案的优势还体现在三个方面：一是保证税收立法权的绝对集中，面积扣减和价值减免都需要分地区厘定扣减面积标准，故而要充分授权地方，不同于当前城镇土地使用税和耕地占用税定额税率的授权，房地产税的重要性要显著高于两者，对于未来要充当地方重要税收来源的房地产税如此放权，会损及中央立法集中的权威性，首套房免税则无此担忧。二是首套房免税方案的公平性占优，根据刘金东和孔培嘉[16]的测算，对财产的再分配效应，人均价值减免方案最优，首套房免税次之，但对收入的再分配效应，首套房免税方案最优，人均价值减免方案次之。三是首套房免税方案的群众性基础更好，根据调研结果显示，42%的城镇家庭户主支持首套房免税方案，究其原因，多套房持有者占到全部样本的30%，七成比例的单套房持有者和无房者就成为了掌握话语权的关键多数，他们认为单套房免税、多套房征税就是最为直接而简洁的公平方式。

四、结论与建议

本文基于全国微观调研数据，统筹考虑主观支付意愿和客观收入水平，从一个家庭可接受的年税额标准出发研究了房地产税的纳税能力问题，发现中国无纳税能力的家庭比例非常接近于欧美发达国家水平，而显著低于发展中国家水平。相比而言，东部沿海地区和二三线城市的家庭、自评阶层偏中等及收入分位居两端的家庭纳税能力较弱。人均面积扣减、人均价值减免、家庭面积扣减等三套与面积相关的征收方案都不能保证全部单套房家庭具备纳税能力，从短期可行性来看，首套房免税方案是较优选择。基于以上结论，本文提出如下政策建议：

第一，未来房地产税要将保证单套房家庭纳税能力作为首要宗旨。从长期来看，可以采用任何一种征收方案结合断路器机制，但若是短期内推出房地产税，首套房免税是更为可行的选择。当然，首套房免税方案需要解决首套房如何认定的问题。我国契税优惠和财产转让所得的个人所得税免税中均涉及了单套房(唯一生活用房)的认定问题，遵循不动产登记的“认房”标准，最新的个人所得税遵循金融机构首套房贷款利率条件的“认贷”标准设定了对首套房贷款利息的定额扣除。无论是“认房”还是“认贷”，都为房地产税设计明确了首套房的认定标准，对未来首套房免税方案起到重要的参照作用。

第二，房地产税应始终定位于公平职能。作为财产税的一种，房地产税最本质的职能是调节贫富差距。本文的研究显示，高收入阶层始终显示出较高的纳税能力，在多种征收方案下均不存在应纳税额超出可接受标准的家庭样本。因此，未来房地产税征收方案的设计仍然要更多聚焦于优质的高净值、高收入家庭群体，能在实现财政和公平双重职能的同时，保证纳税人有充足的纳税能力，避免在推行房地产税和征收房地产税过程中激化征纳双方的对立矛盾。

第三，应着力宣传房地产税的受益税性质。当务之急是确定房地产税的支出用途和归属层级。考虑到当前国情，应有区县政府、学区、社区、小区四个不同层面，对应不同层次的公共服务。不同层次的公共服务其受益范围有所限制，比如小区层面应该更多对应于物业费，而学区层面缺乏对应层级的政府治理组织，区县政府和社区就成为仅有的选项。无论是归属于区县政府还是归属于社区，都必须界定清楚房地产税怎么用的问题，体现出其取之于民用之于民的特征。例如规定家庭缴纳房地产税用于本社区所在学区的教育配套建设等，这种直接受益性能够增强纳税人的主观获得感，提升民众对房地产税推出的支持态度。