新非货币性资产交换准则的三个变化

冷 琳

为适应社会主义市场经济发展需要，规范非货币性资产交换的会计处理，提高会计信息质量，财政部2019年5月9日发布了新修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，并已经于2019年6月10日在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。修订后的新准则总体上保持了原有的计量原则，进一步明确了准则的适用范围，规范了换入资产的确认与换出资产的终止确认时点，细化了非货币性资产交换在不同计量基础下的具体会计处理，并充分考虑了不同准则之间的协调一致。本文结合案例，针对新修订的非货币性资产交换准则中有变动的三个内容进行分析 。

一、换入资产的确入时点与换出资产的终止确认时点不一致时的会计处理

新准则特别强调了换入资产的确认时点是要符合资产定义并同时满足资产确认条件，而换出资产的终止确认时点则是满足资产终止确认的条件。如果交换时，这两个确认时点吻合，则同时进行换入资产的确入与换出资产的处置会计处理，但如果两者确认时点不一致，需要依据情况分别确认未来收取资产的权利（合同资产）或未来交付资产的义务（合同负债）：例如换入资产满足资产定义和确认条件，而换出资产不符合终止确认条件时，企业在将换入资产入账的同时，以换出（入）资产的公允价值或账面价值为基础将未来需要交付换出资产的义务确认为负债（合同负债）；反过来，如果换入资产不满足资产确认条件，而换出资产符合终止确认条件，则企业在将换出资产终止确认同时，以换出（入）资产的公允价值或账面价值为基础将未来收取换入资产的权利确认为资产（合同资产）。下面通过例题加以说明。

（一）例1

甲、乙公司均为增值税一般纳税人，税率为13%。为适应业务发展需要，2019年6月15日，经与乙公司协商，甲公司决定以闲置的一台机器设备与乙公司的一项在研专利权进行交换，甲公司机器设备原价800万元，在交换日的累计折旧为120万元，公允价值为636万元。2019年6月30日，甲公司将机器设备交付给乙公司车间使用，约定乙公司完成专利权研发及实验后，在不晚于2019年8月31日交付，否则需按日支付违约金。假定该项专利权的增值税税率为6%，公允价值为678万元。不考虑除增值税以外的其他税费。

（二）分析

1.从甲公司角度看：在该项交换中，甲公司用闲置的机器设备交换乙公司的在研专利权，换入资产与换出资产在未来现金流量的金额方面显著不同，因此交换具有商业实质，并且两项资产的公允价值均能可靠计量，因此适用以换出资产的公允价值为基础计量换入资产的成本。但在2019年6月30日，甲公司将机器设备交付给乙公司时，机器设备不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，不再符合固定资产的定义，应予终止确认。但由于乙公司尚未完成专利权的研发并将其交付给甲公司，甲公司当日不能对换入的专利权进行确认，只能确认为一项未来收取换入资产的合同权利。未来乙公司实际交付专利权时，再将该合同权利转换为无形资产加以确认。相关会计处理如下：

（1）2019年6月30日甲公司交付闲置机器设备时：

借：固定资产清理 6800000

累计折旧 1200000

贷：固定资产 8000000

借：合同资产 7186800

资产处置损益 440000

贷：固定资产清理 6800000

应交税费----应交增值税（销项税额） 826800

（2）2019年8月31日乙公司交付专利权时：

借： 无 形 资 产----专 利 权6780000

应交税费----应交增值税（进项税额） 406800

贷：合同资产 7186800

2.从乙公司角度看：在该项交换中，乙公司用在研的专利权交换甲公司的机器设备，换入资产与换出资产在未来现金流量的时间方面显著不同，因此交换具有商业实质，并且两项资产的公允价值均能可靠计量，因此适用以换出资产的公允价值为基础计量换入资产的成本。但在2019年6月30日，甲公司将机器设备交付给乙公司时，乙公司将取得的机器设备供车间使用，并且使用寿命在1年以上，符合固定资产的定义并同时满足资产的确认条件，应该确认该项换入资产。但由于乙公司尚未完成专利权的研发并将其交付给甲公司使用，换出资产的控制权尚未转移，不得确认换出资产的交换损益，需要确认一项未来交付换出资产的合同负债，待未来实际交付换出资产时再确认交换损益。相关会计处理如下：

（1）2019年6月30日乙公司收到机器设备时：

借：固定资产 6360000

应交税费----应交增值税（进项税额） 826800

贷：合同负债 7186800

（2）2019年8月31日乙公司交付专利权时（假定研发成本为600万元）：

借：合同负债 7186800

贷：研发支出----资本化支出6000000

资产处置损益 780000

应交税费----应交增值税（销项税额） 406800

上例中设计的是以公允价值为计量基础的，如果是以账面价值为计量基础时，只需以换出资产的账面价值为基础计量未来支付换出资产的合同负债或未来收取换入资产的合同权利，不确认资产的交换损益，在此不再赘述。

二、涉及补价时以换出资产的公允价值计量和以换入资产的公允价值计量时会计处理的区别

当非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量时，应当以公允价值为基础计量换入资产的成本并同时确认换出资产的交换损益。新修订的准则依然优先选择换出资产的公允价值，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更可靠。选择换出资产的公允价值计量与选择换入资产的公允价值计量在会计处理时有何差异？主要体现在两方面：首先在涉及补价时，如果优先选择换出资产的公允价值，在确定换入资产的成本时就要考虑收付补价的因素，即换入资产的成本等于换出资产的公允价值加上支付的补价，或者换出资产的公允价值减去收到的补价（暂不考虑其他税费因素，下同）；而如果优先选择换入资产的公允价值，在确定换入资产成本时就不用考虑收付补价因素；其次在确定换出资产的交换损益时，如果优先选择换出资产的公允价值，换出资产的交换损益就等于换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值；而如果优先选择换入资产的公允价值，在确定换出资产的交换损益时就要考虑收付补价因素，即换出资产的交换损益等于换入资产的公允价值加上收到的补价再减去换出资产的账面价值，或者换出资产的交换损益等于换入资产的公允价值减去收到的补价再减去换出资产的账面价值。由此可见，当涉及有补价因素时，在确定换入资产的成本时，优先选择换入资产的公允价值会计处理比较简单，而在确定换出资产的交换损益时，优先选择换出资产的公允价值会计处理相对容易。当然必须严格依据准则规定确定计量基础，尤其是以存货交换非货币性资产时，由于新收入准则第18条明确规定企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格，相当于优先要以换入资产的公允价值计量换入资产的成本和确定换出资产的交换损益。 如下例。

（一）例2

2019年6月16日，甲、乙公司签订合同：甲公司以其持有的一批库存商品交换乙公司生产的一台办公设备。有关资料如下：甲公司在资产置换日库存商品的公允价值为200万元，成本为210万元，已计提存货跌价准备20万元，增值税税额为26万元。乙公司用于交换的办公设备账面价值为180万元，在交换日的公允价值为210万元，增值税税额为27.3万元。甲公司向乙公司支付差价11.3万元（其中补价10万元），甲公司另支付办公设备运杂费和保险费2万元，甲公司将换入的办公设备作为固定资产核算，乙公司将换入的库存商品作为原材料核算，交换当日双方相互转移资产控制权。

（二）分析

1.在该交换中，甲公司用流动资产交换乙公司的非流动资产，换入资产与换出资产在形成未来现金流量流入的时间方面显著不同，因此交换具有商业实质，并且甲、乙双方换出资产公允价值都能可靠计量。但甲公司换出资产是存货，按新非货币性资产交换准则第3条规定，适用新收入准则条款进行会计处理。如题所述，甲公司已在交换日履行了交换合同的义务，转让了库存商品的控制权，并且取得了办公设备的控制权，符合收入的确认条件，但由于客户（乙公司）支付的是非现金对价（办公设备），甲公司应当按照非现金对价（办公设备）的公允价值210万元为基础确定库存商品的交易价格，因为甲公司额外支付10万元的补价，故交易价格为200万元（210—10），交换损益则是10万元，即交易价格200万元减去库存商品账面价值190万元（210—20），而换入资产办公设备的入账价值=210+2=212万元或=200+10+2=212万元。相关会计处理如下：

借：固定资产 2120000

应交税费----应交增值税（进项税额） 273000

贷：主营业务收入 2000000

应交税费----应交增值税（销项税额） 260000

银行存款 133000

（113000+20000）

借：主营业务成本 1900000

存货跌价准备 200000

贷：库存商品 2100000

2.但对于乙公司而言，换出的是固定资产，当换入原材料与换出固定资产的公允价值均能可靠计量时，要优先选择换出资产的公允价值来计量换入资产的成本和换出资产的交换损益，由于交换中涉及收到补价，因此乙公司在确定换入资产的入账价值时，要用换出资产的公允价值减去收到的10万元补价，即换入资产入账价值=210—10=200万元，而换出资产的交换损益直接就是换出资产的公允价值与账面价值的差额=210—180=30万元。会计处理如下：借：原材料 2000000

应交税费----应交增值税（进项税额） 260000

银行存款 113000

贷：固定资产清理 1800000

资产处置损益 300000

应交税费----应交增值税（销项税额） 273000

综上所述，非货币性资产交换中涉及补价时，如果优先选择换出资产的公允价值作为计量基础，在计算换入资产成本时要考虑收付补价的因素，而计算换出资产的交换损益则比较简单；而如果优先选择换入资产的公允价值作为计量基础，在计算换入资产成本时比较简单，而计算换出资产的交换损益要考虑收付补价的因素。

三、多项资产交换时换入的多项资产成本与换出的多项资产交换损益确认的变化

新准则规定在多项资产交换中，当以公允价值为计量基础时，如果涉及同时换入多项资产，换入的金融资产直接按交换当天公允价值计量，不参与分配，而其他换入的资产则按公允价值相对比例在换入资产总成本扣除换入金融资产公允价值后的净额中进行分配，并且在以账面价值为基础计量时，新准则也规定可采用换入资产的公允价值相对比例分配换入资产成本，如果换入资产公允价值不能可靠计量，再采用换入资产的账面价值比例分配换入资产成本。而在换出多项资产时，如果是以换入资产的公允价值为计量基础，则要将换入资产的公允价值总额（涉及补价时，该金额加上收到的补价或减去支付的补价），按换出资产的公允价值相对比例分摊到各项换出资产，各项换出资产的公允价值与账面价值的差额确认交换损益。如下例。

（一）例3

适应业务发展的需要，经协商，A公司决定以其一项无形资产（土地使用权）、一台机器设备换入B公司一栋在建写字楼、一项股权投资和一批库存原材料。2019年5月1日办理完毕资产所有权的转移手续。有关资料如下：

A公司换出：

（1）土地使用权的账面原值为2000万元，该土地使用权于2016年5月取得，预计使用年限为10年，采用直线法摊销，净残值为零，2019年5月1日公允价值为1650万元，适用的增值税税率为9%；

（2）机器设备的原值为800万元，已计提折旧200万元，公允价值为700万元，适用的增值税税率为13%；

另A公司为换入股权投资支付相关税费10万元。

B公司换出：

（1）在建写字楼的账面余额为400万元，未计提减值，公允价值为500万元，适用的增值税税率为9%；

（2）股权投资确定为交易性金融资产，账面价值为900万元（其中成本为850万元，公允价值变动为50万元），公允价值为950万元；

（3）原材料成本为680万元，已计提跌价准备10万元，公允价值为700万元（计税价格等于公允价值），适用的增值税税率为13%。

另B公司为换出股权投资支付相关税费10万元，为换入土地使用权支付相关税费5万元。

B公司向A公司支付银行存款303.5万元（其中补价200万元，增值税103.5万元）。

假定整个交换过程中除上述相关税费，不考虑其他相关税费；该项非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。各项换入资产均不改变用途。

（二）分析

1.A、B公司的非货币性资产交换属于典型的多对多交换，A公司用土地使用权、机器设备交换B公司的在建工程、原材料和交易性金融资产，因为交换具有商业实质且公允价值都能够可靠计量，可以将换入和换出的多项资产作为一个整体，先确定换入资产的总成本和换出资产的总价值，再按公允价值的相对比例进行分配。明确了为某项换入资产或换出资产支付的相关税费，直接计入相关资产的成本或交换损益，不必进行分配。但A公司换入的交易性金融资产，按新准则规定，不必参与分配，直接按交换日的公允价值计量，换入资产成本总额扣除交易性金融资产后的净额在原材料和在建工程间按公允价值的相对比例进行分配，并且由于A公司不涉及存货的交换，优先选择换出资产的公允价值计量，换出资产的交换损益很容易确定，但在确定换入资产总成本时要考虑收到补价的因素。A公司换入资产总成本=换出资产公允价值之和-收到的补价=（1650+700）—200=2150万元，A公司换入的交易性金融资产公允价值为950万元，则剩余两项资产待分配的净额=2150-950=1200万元，按换入在建工程与原材料的公允价值相对比例进行分配，即换入在建工程成本=1200×[500÷（500+700）]=500万元，换入原材料成本=1200—500=700万元。具体会计处理如下：借：固定资产清理 6000000

累计折旧 2000000

贷：固定资产 8000000

借：在建工程 5000000

原材料 7000000

应交税费---应交增值税（进项税额） 1360000

交易性金融资产 9500000

投资收益 100000

银行存款 2935000（3035000—100000）

累计摊销 6000000

贷：固定资产清理 6000000

无形资产 20000000

资产处置损益 3500000

[（7000000—6000000） +(16500000—14000000)]

应交税费---应交增值税（销项税额） 2395000

2.对于B公司而言，它是用在建工程、交易性金融资产和原材料去交换A公司的土地使用权、机器设备，由于其中涉及存货的交换，按照前面阐述，要用换入资产的公允价值（客户的非现金对价）计量交易价格，因此在计算换出资产的交换损益时，要考虑支付补价的因素，需将换入资产的公允价值总额减去支付的补价（1 650+700—200）确定换出资产的总价值2150万元，再按换出资产的公允价值相对比例将此金额分摊到各项换出资产，分摊至换出资产的公允价值与其账面价值的差额则计入交换损益，如该例中，换出在建工程的交换损益=2150×[500÷（500+950+700）]—400=100 万元，换出交易性金融资产的交换损益=2150×[950÷（500+950+700）]—900—10=40万元，换出原材料的交换损益=2150×[700÷（500+950+700）]—（680—10）=30万元。而换入资产成本确定由于优先选择换入资产的公允价值计量，不需要考虑补价因素，只要考虑为换入资产支付的相关税费（能资本化的），如该例中B公司为换入土地使用权支付的5万元税费。会计处理如下：

借：无形资产 16550000（16500000+50000）

固定资产 7000000

应交税费---应交增值税（进项税额） 2395000

贷：交易性金融资产----成本8500000

----公允价值变动500000

投资收益 400000

在建工程 4000000

资产处置损益 1000000

其他业务收入 7000000

应交税费---应交增值税（销项税额） 1360000

银行存款 3185000

借：其他业务成本 6700000

存货跌价准备 100000

贷：原材料 6800000