新收入准则在广告收入确认中的应用

梁颖

【摘要】新收入准则是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。为了使新收入准则顺利地应用于广播电视广告收入的会计确认和计量，本文以论理加案例的形式进行探讨。

引言

国际会计准则理事会于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号客户合同收入》，自2018年1月1日起生效。为切实解决现行准则实施中存在的具体问题，进一步规范我国收入确认、计量和相关信息披露，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部借鉴国际财务报告准则第15号，并结合我国实际情况，于2017年7月5日颁发《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会[2017]22号）（以下简称“新收入准则”），通知规定在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行：其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行：执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时，允许企业提前执行。

深圳广播电影电视集团（szMG）为深圳市委宣传部直属事业单位，作为植根改革开放前沿阵地深圳的主流媒体，具有较强的传播力、影响力和竞争力，综合实力位居全国广电行业前列。集团始终秉持“国际视野、特区声音、中华情怀、创新卓越”的发展理念，积极推进改革创新，在会计核算方面也紧跟时代步伐，拟从2019年1月1日起提前执行新收入准则，现就如何具体应用进行探讨。

一、广播电视广告业务特点

广告收入是广播电视行业最重要的收入来源，从事广告业务，集团通常要先与客户签订广告合同。广告合同通常又分为年度广告总合同和子合同，总合同通常约定全年总的广告投放额、价格、折扣、返点、赠播等政策，子合同又称为“排期订单”，对具体的广告排期时点和价格作出约定。根据广告款收款的时点，有“播前付款”和“播后付款”两种方式，集团原则上要求“播前付款”，但对于政府公益广告可采用“播后付款”的政策，对于国际4A公司等大型广告代理公司，可给予一定金额的“播后付款”信用额度，其他商业广告如要申请“播后付款”，则应由业务员或领导提供担保。在广告营销价格政策方面，又有刊例价、折扣率、累量奖励返点、累量奖励赠播等优惠方式。因此，广告合同是一种较复杂的合同，在如何应用新收入准则原理确认收入方面，有许多值得研究的地方。

二、新收入准则中与广告收入确认有关的主要内容

（一）新收入准则基于与客户之间的合同确认收入

与大多数市场经济国家一致，新收入准则基于合同确认收入，有助于强化企业合同意识、规范合同管理，将有力推动我国的市场经济进一步走向成熟。

（二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准

新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

（三）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引

新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

新准则改革了现有的收入确认模型，突出强调了主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额，并设定了统一的收入确认计量的五步法模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

三、新准则应用于广告业务的具体会计处理探讨

（一）合同保证金的核算

对于广告代理公司，在签订合同时，集团通常要收取一定金额的合同保证金，如：例1：2009年1月2日，集团收到盛世长城国际广告有限公司合同保证金100万元，集团向对方开具了收款收据，未开具发票。根据新收入准则第十四条规定：“代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”因此，收到的该笔款项时，会计分录：

借：银行存款100万元

贷：其他应付款（或：合同负债）100万元

（二）“播前付款”业务的核算

例2：2019年1月2日，集团收到深圳博爱医院广告款53万元，并开具了增值税专用发票，广告播出排期为1月1日至5月30日。根据新收入准则第三十九条规定：“企业向客户预收销售商品款时，应当首先将该款项确认为负債，待履行了相关履约义务时再转为收入”。因此，1月2日收到广告款时会计处理为：

借：银行存款53万元

贷记：合同负债53万元。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天：先开具发票的，为开具发票的当天。”因此，2月5日，对1月份已开票收入预缴纳增值税，会计分录：

借：应交税费--预交增值税3万元

贷：银行存款3万元。

根据新收入准则第十二条规定：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入”。因此，1月31日，根据播出进度确认广告收入10万元，同时做增值税的相关账务处理，会计分录：

借：合同负债10万元

贷：主营业务收入10万元

应交税费--应交增值税（销项税额）0.6万元

借：应交税费--应交增值税（销项税额）0.6万元

贷：应交税费--预交增值税0.6万元

（三）“播后付款”业务的核算

例3：2019年1月1日，集团与北京天联广告有限公司签订广告合同，约定广告播出排期为1月1日至1月31日，合同价款（含税）为106万元，约定1月31日付款53万元，3月31日再付款5 3万元。根据财政部会计司编写组《<企业会计准则第14号--收入，应用指南2018》第三章“关于应设置的相关会计科目和主要账务处理”，集团设置“合同资产”科目，合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。应收款项是企业无条件收取合同对价的权利，该权利应当作为应收款项单独列示。二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业权权随时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该以利除了时间流逝之外，还取决于其他条件才能收取相应的合同对价。因此，1月31日的会计处理为：开出发票53万元向客户收款，款项尚未收到，并同时确认100万元的收入时，已到收款期的53万元确认为“应收账款”，未到收款期的53万元确认为“合同资产”。

借：应收账款53万元

合同资产53万元

贷：主营业务收入100万元

应交税费--应交增值税（销项税额）6万元

（四）母子合同的业务处理——识别合同中的单项履约义务

上以述及，广告合同通常又分为年度广告总合同和子合同，总合同通常约定全年总的广告投放额、价格、折扣、返点、赠播等政策，子合同又称为“排期订单”，对具体的广告排期时点和价格作出约定。对于绝大多数广告客户，特别是国际4A公司等广告代理公司，通常都会签订一个年度总合同和若干个子合同。为做好广告收入核算工作，集团设置合同控管员岗位（销售会计），销售负责合同签订审核算盖章、确认合同母子关系、审核价格及折扣、催收广告款、核算对播出额和收款额等职责。确认合同母子关系的过程，其实就是新收入准则中所讲的识别合同中的单项履约义务的过程，合同开始日，合同控管员对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时确认收入。合同控管员将存在母子合同关系，实质相同且转让模式相同的一系列广告母子合同作为一个单项履约义务。也可根据合同的具体内容，将某一合同中约定多项业务区分为多个单项履约义务。

（五）代理返点等商业折扣的业务处理——确定交易价格

为了做好广告营销，增加客户的粘性，对于大型广告客户，特别是国际4A公司等广告代理公司，通常会通过合同约定固定折扣率、累量奖励返点、累量奖励赠播等优惠方式。累量返点又分为分段返点和全额返点两个模式，前者为广告客户投放金额达到一定数额时，所有广告按照新的折扣率结算，后者为广告客户投放金额达到一定数额时，继续投放的广告按照新的折扣率结算。

根据新收入准则第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。”合同标价不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。显然，广告合同中除约定固定折扣率的为确定对价之外，其他合同中约定的对价金额可能会因为累量奖励返点、累量奖励赠播等因素而变化，也就是新收入准则中所指的可变对价，新收入准则第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变地价的最佳估计数。”

1.累量奖励返点业务处理

例4：2019年1月2日，集团与上海奥美广告有限公司签订广告合同，约定全年广告投放额度1，000万元以下，享受刊例价的8折的优惠：投放额度1，000万元-1，500万元，全额享受刊例价的7折的优惠;1，500万元以上，全额享受刊例价的6折的优惠。根据以往年度的经验，结合2019年度的广告业务形势，估计该广告公司全年投放额度将超过1，500万元，因此，2019年1月31日，确认1月份该公司广告收入时，按照6折的价格确定交易价格。

2.累量奖励赠播业务处理

例5：2019年1月2日，集团与广州丰标广告传播有限公司签订广告合同，约定全年广告投放享受刊例价8折优惠，将投放额度达到600万元时，按原价格政策赠播100万元，此后，投放额度每增加300万元则增加赠播100万元，结算方式为播后付款，按月结算。假定不考虑增值税的影响，根据以往年度的经验，结合2019年度的广告业务形势，估计该广告公司全年投放额度将达到1，200万元。1月31日，经统计该公司1月份广告实际播出额为150万元，并按播出额开票向客户结算，款项已经收到，并预计累量赠播37.5万元，会计处理为：

借：银行存款150万元

贷：主营业务收入112.5萬元

合同负债37.5万元

2020年1月，假定该广告公司使用赠播额度37.5万元播放广告，月末账务处理为：

借：合同负债37.5万元

主营业务收入37.5万元。

四、结语

新收入准则是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果，为加强实施指导，确保准则实施质量，2018年7月，中国财政经济出版社出版了财政部会计司编写组编著的《<企业会计准则第14号——收入，应用指南2018>>为企业实施新收入准则提供操作性指引。2018年12月11日，在财政部会计司网站上“会计准则实施”栏目下“收入准则应用专区”发布了亏损合同等收入准则应用案例5则，供各单位在收入准则应用中学习参考。各行各业的具体业务千差万别，财政部不可能提供所有行业具体业务的操作指引，如何应用好新收入准则确认收入，有待我们奋斗各行各业的会计人员去探讨。