国有企业治理目标导向下的多主体审计协同机制研究

2019-09-17赵兴华

对外经贸 2019年2期

赵兴华

摘要：随着国有企业改革的不断深入，对企业治理提出更高要求，统一高效的国有企业协同审计体系提供了满足审计治理需求的新视角。基于协同审计理论，将国有企业协同审计目标分为协同目标和治理目标，并在此基础上构建协同审计体系框架，包括协同模式选择、管理层面和操作层面的具体协同机制。通过国有企业协同审计机制的构建，实现各利益相关方综合利益的最大化，从而推动国有企业治理水平的提升。

关键词：国有企业;政府审计;协同审计

Abstract： The reform of nationalized business puts forward higher requirements for corporate governance. The unified and efficient nationalized business collaborative auditing system provides a new perspective to meet the needs of auditing governance. Based on the theory of collaborative auditing， this paper divides the collaborative auditing objectives of state-owned enterprises into collaborative goals and governance goals， and builds a framework of collaborative auditing systems based on this， including collaborative mode selection， management level and specific coordination mechanisms at the operational level. Through the construction of the nationalized business collaborative audit mechanism， the company realizes the maximization of the comprehensive interests of all stakeholders， thus promoting the improvement of the nationalized business governance.

Keywords： Nationalized Business;Government Audit; Collaborative Audit

一、引言

国有企业改革的春风从中央吹到地方，组织结构不断地优化，国有企业审计也应时而变。国企改革要求对企业的管理层级和控股层级进行压缩，国企内部审计部门的组织结构相应发生巨变，内部审计机构也应在此基础上做好审计资源的统筹、整合及进一步优化。党的十九届三中全会通过《深化党和国家机构改革方案》，对审计署职责进行优化，将原国资委领导的国有企业领导干部经济责任审计和国有重点大型企业监事会的职责划归审计署，政府审计的职责范围扩大;国有资本出资人权责清单的出台和混合所有制改革的持续推进，在明确社会资本产权地位的基础上，也强调在权力制衡體制下社会审计应体现的制约和监督地位。国有企业审计三大审计主体职责范围的交叉重叠加剧了国企审计中“重复审计”和“审计不足”并存的现象，这导致了国有企业审计实践中重复冗余的工作量和不够鞭辟入里的审计意见。

在国有企业治理体系中，企业审计对企业治理体系中决策和执行机制的实施监督，作为企业治理中重要的监督力量，也是企业治理体系的有机构成。不同主体的审计虽服务于不同利益主体，但明确的问责对象仍是国企管理层，即问题整改和制度完善的最终执行者。基于此，国有企业的三大主体审计可视为构成国企审计系统的子系统，可以在合适序参量的影响下形成协同效应，达到优势互补、成本降低、效率提高的理想状态（和秀星，2015）。本文以国有企业治理目标为导向，结合国企改革背景，分析国企审计多主体协同的必要性和可行性，并尝试构建国有企业多主体审计协同的理论框架，期冀为未来国有企业审计体制优化提供一定的理论参考。

二、国有企业多主体协同审计的理论基础

（一）协同审计理论

协同理论原属于工程控制学范畴，由德国物理学家Haken提出早期的定义并沿用至今，意为“系统各部分间相互协作，使整个系统形成微观个体层次组合无法构成的新质的结构和特征”。而投射至国家审计系统中，协同可以作为对多个审计主体相互间的竞争、合作而促使整个审计系统在时间、空间或者功能上呈现出有序结构的解释（孟焰，2016）。王会金（2016）则提出一个完整的国家治理框架下的协同审计逻辑，国家审计履行法律赋予的权利和责任，协调国家审计与国家治理的目标和规划设计，并对权力运行和资产保值增值进行鉴证、评价和监督。与此同时，国家审计将深度挖掘与促进国家治理水平提升的因素，限制阻碍国家治理发展的障碍，并协同其他问责主体（如纪检、监察、税务等）在体制层面进行改进、优化。

协同审计实践应用方面的文献有：李东（2012，2013）提出绩效目标导向下的政府投资项目协同审计模式，引入协同度作为评价协同审计的变量，并与之对应构建协同治理审计评价指标体系。在此基础上，建立并验证政府审计投资项目的协同治理审计评价模型，提出在政府投资项目中的内部审计检查和外部审计治理机制。王祥君和周荣青（2014）基于“全口径预决算审计”，确立协同视角下政府审计改革的财务报表审计总思路，以期经由协同机制实现国家审计和政府会计的双赢。郝玉贵等（2016）则将审计对象置于特定的范围中，建立SRA分析模型来探讨“一带一路”倡议中国家战略的协同审计治理情况。还有研究运用信息技术提出协同审计的实现方式，通过构建云审计平台实现审计资源和信息的共享（魏祥健，2014;丛秋实等，2014）。

（二）国有企业多主体协同审计的可行性

协同理论中有序结构的形成，需要满足开放性、远离平衡态和存在子系统间合作竞争的条件（王会金，2015;刘骅等，2018），而国有企业具有以上所提及的三个条件。国有企业审计过程中，国企治理目标的实现必然无法基于封闭的环境，需要就相关方的利益分配与外界进行经常性、大量性的信息和资源交换，构成国企审计的开放性基础。国企国资改革的深入对审计监督提出更高要求，国务院机构职能调整将重点国企职能划入审计署，国企审计的制度环境、审计目标也在不断调整，在动态的制度环境中必然难以形成既定的有序结构，即使临时形成也会在动态变化中重新解离;国企审计的子系统间也存在相应的合作与竞争关系，政府审计通过加强对内部审计和社会审计的专业指导来提升审计效率效果，而三大审计主体的报告对象不同，政府审计的报告对象是上级主管部门，审计整改意见的部分将直接传达至企业，内部审计的审计结果则以报告形式提交至管理层便于决策和改进，社会审计的审计报告则通过公式服务于投资人等利益相关方，就问题揭示的目标对象而言，三大主体间存在一定程度的利益冲突。因此，国有企业审计系统可以通过对序参量的科学管理，发挥政府审计、内部审计和社会审计主体间的协同效应，从而促进国有企业善治的实现。

（三）国有企业多主体协同审计的必要性

首先，国有企业审计多主体协同有助于审计全覆盖要求的实现。国有企业审计涉及大部分国有资产和经济责任履行的内容，从审计署每年所公布的审计公告数量来看，占全部公告比重的半数以上，可以看出国有企业审计是审计全覆盖实现的重要构成。然而，当前国有企业审计面临“重复审计”与“审计不足”并存的困境，企业财务收支在各审计主体开展审计过程中反复检查，自然资源等尚处于探索阶段的新型审计则受到忽视，而实现多主体审计的协同将构建以财务收支审计为基础，其他各类型审计合理着力的监督机制。其次，通过各审计主体间协同机制的构建，能够强化对审计资源的整合，从而提高审计效率。国有企业审计各主体具有其各自的优势，政府审计机关对政策规范有较好的把握，会计师事务所财务报表数据分析上专业性较强，而国企内审部门则对国企的内部控制、经营活动相对熟悉，构建协同机制能够有效整合各主体的审计资源，发挥自身的独有优势，从而提升国有企业审计的资源利用率和整体审计效率。再次，国有企业审计多主体协同将形成审计问责合力，促进审计建议落实和国企治理改善。就国有企业审计当前而言，问责力量主要由政府审计问责构成，但随着国资改革的深入和出资人监管权责清单的出台，出资人将依据政府审计和内部审计进行强有力的问责。在国有企业审计多主体协同机制形成后，各问责主体的利益冲突能够在问责系统层面上得到协调，最终促进国有企业治理的完善。总体上，国有企业多主体协同审计机制的形成，能够有效提升审计效率和问责效果，促进审计全覆盖和企业治理目标的实现。

三、国有企业协同审计治理的目标导向

国有企业协同审计治理的目标导向可分为协同目标导向和治理目标导向，前者强调国有企业各审计主体间协同机制的契合度，后者侧重国有企业审计对企业治理服务的有效性。做好国有企业协同治理审计的目标导向的统筹协调，关系到整个国有企业系统的运行效率和效果，也是保障国有企业治理中所涉及诸利益相关方根本利益的重要手段。

（一）国有企业协同审计治理的协同目标导向

协同审计目標导向强调发挥各审计主体间的协同效应，实现国有企业审计在战略、管理和操作各层次上的协同，关键在于对政府审计、内部审计和社会审计资源的整合与再分配，并在此基础上实现协同论中所强调的“微观个体简单组合难以实现的系统功能”。国有企业治理所涉及的利益相关方包括但不局限于国有资本、民间资本、债权人、集团治理层、社会公众等，审计所需要协调的各方利益错综复杂，而在审计实践中各审计主体又往往各自为政，不仅导致错审漏审、重复审计等影响审计效率的问题，也在协调各方利益。

从审计目标维度出发，政府审计、内部审计和社会审计存在一定程度的耦合。政府审计要求对国有企业的国有资产保值增值、领导人员经济责任履行情况进行监督评价，同时关注政策贯彻落实、产业优化升级等宏观调控措施;内部审计要求对国有企业的治理结构、风险管理和内部控制保持应有关注，并对以上制度的适当性和有效性进行评估;社会审计通常而言由注册会计师依据行业准则实施，侧重为国有企业财务报表的真实性和公允性提供合理保证，存在其他业务往来时也会为企业提供内部控制评价和内部管理咨询意见。就审计的过程而言，三大主体的审计开展都是基于国有企业的财务信息，对企业的经营情况进行评价;从审计目标来看，各主体审计的目标殊途同归，最终都汇合于国有企业的实际经营效益上来，无论是政府审计所关注的保值增值、政策落实和经济责任，还是内部审计倾向的企业治理、风险管理和内部控制，都可以在最终提升国有企业经营效益方向上得到统一。但无论如何，这种审计目标的统一只是确立了协同审计的目标方向，仍需要在协同审计基础上对细节加以优化。通过对各审计主体的人员队伍、技术信息、管理方式等审计资源的有无互通、规划统筹，协调各审计主体间的利益冲突，从而使国有企业的三大主体审计能够以提升企业经营效率效果为根本目标，以更少、更优的审计资源，取长补短，实现“1+1+1>3”的协同整体功能。

（二）国有企业协同审计治理的治理目标导向

治理审计目标导向则强调发挥国有企业各主体审计的治理作用，通过多方位、全角度的审计监督对国有企业效益进行评价，并通过审计整改、审计后续治理等方式促进国有企业治理体系的完善，实现国有企业效益的再提升。国有企业不同审计主体所关注的审计内容有所区别，主要由于审计主体涉及的主要利益关系人不尽相同，因而能够对国有企业治理施加的影响也有所区分，政府审计的利益相关人可以通过法律政策、行政命令、指标要求等方式对国有企业治理的宏观方向进行有效管控，内部审计的利益相关人以改进国有企业内部控制制度、优化企业决策相关的不合理成分来实现审计效果，社会审计的利益相关方则更关注国有企业财务指标的真实公允性以决定其投资意向。

国有企业治理是一个完整的体系，既囊括企业整体层面的宏观战略布局，也涵盖企业内部控制的微观运营，国有企业审计目前最迫切的就是将企业各层面的治理归整于同一个框架下，从而促进国有企业的多层面改进。国有企业在战略层面治理的本质其实是企业与各利益相关方之间利益的整合、重组、再分配，包括国有企业政策落实、国有资产保值增值、企业产品与公关形象、企业投融资等重大决策的各个方面。在国有企业审计体系中，政府审计可就促进与政策执行、公众利益等方面提供审计意见，社会审计则通过签名审计报告对企业的投融资提供合理保证，内部审计则可以自发地从战略执行上深入贯彻理念。国有企业运营层面的治理侧重对企业经营活动的关注，尤其是审计机制对内部控制制度健全度的监督和评价。各审计主体在涉及各自利益相关方的国企制度安排上都会保持关注，尤其是政府审计更可以通过审计意见或行政命令直接干预，解决国有企业治理中的代理问题和次优问题，从而实现国有企业价值的多元化及最大化。

四、国有企业多主体审计协同的实现机制

（一）协同模式的选择

国有企业多主体审计的协同模式可依据当前企业治理所关注的内容灵活选择，但一经选定在一定期间内应保证协同模式的稳定性，避免朝令夕改带来的审计治理混乱。根据王会金（2013）依照协同主体地位作用、协同关系持续时间，协同审计模式可以划分为主导式协同、项目式协同、参与式协同和支持式协同四类。

主导式协同是由审计主体中的一方居于主导地位，并建立稳定协同制度的协同模式。由于政府审计的法定强制性，主导式协同中往往由政府审计作为主导方统筹其他审计主体，在接受政府审计较少的国有企业中，内部审计也可以主导社会审计构成协同。项目式协同是最常见的协同审计模式，在当前的审计实践中也经常出现如PPP项目审计、专项审计调查等项目式协同审计。在国有企业审计体系中，项目式协同可由政府审计或者内部审计领导，其他审计主体作为参与方协助处理审计事项，由于期限短、成本低、灵活性高，这种协同模式可在没有主导式协同审计的企业中广泛应用。参与式协同属于不以任何一方为主导，并且持续时间较短的协同方式，属于广义的协同审计范畴。这种协同模式最大的特点是不存在主导方，即任意审计主体都可以要求其他审计主体提供服务性质的临时协助，其协同效应的作用好坏也往往取决于各审计主体对数据、技术支持的应用能力。支持式协同有着较长的协同审计时间持续性、松散或者甚至不存在的协同审计制度化特点。虽然不存在真正意义上的协同审计主导方，但在国有企业审计体系中，可以由一方审计主体与其他审计主体开展长期性的审计技术支持服务，在给企业管理保留更多自主空间的同时，实现协同审计所带来的部分效益。

（二）管理层面的协同

国有企业协同审计在通过协同效应和治理效应促进企业治理之前，也应做好国企审计自身的管理，主要包括以下四个方面的建设。

1.组织结构协同。政府审计对国有企业开展审计时会选取专门的政府审计机关，国有企业的内部审计由对应层级的内部审计部门开展，而正常规模的国有企业也往往在一定周期内与某家会计师事务所存在稳定的服务关系。组织结构协同要求强化对政府审计机关、企业内部审计部门与会计师事务所之间的联系，如在设立联合审计组织、分配审计小组成员等方面加强协作，尤其是在专门的协同审计组织设立上，实体机构设立条件不允许时也可以选用定期联席会议、互联网平台等虚拟组织。设立国有企业协同审计机构也有利于进一步完善对国有企业的审计问责制度，内部审计、社会审计中涉及到的部分无法反映或整改的问题可通过协同审计机构由政府审计出具相应的审计意见，从而提高各审计主体的问责能力。

2.信息资源协同。国有企业治理对信息资源的需求往往具有较高的时效性，基于安全、成本的考虑，企业现有的信息系统也只收录管理用的相关信息。国有企业的内部审计部门由于天然的地理优势，对企业内部的信息资源、控制活动评价等掌握一定优势;社会审计在涉及专业的财务报表数据搜集和分析处理上遥遥领先;政府审计则在国有企业所处的环境背景享受大数据平台带来的好处。国有企业各审计主体都在各自领域拥有相应的信息资源优势，基于信息资源共享平台做到各主体间及时、充分地互通有无，不仅可以减少重复收集信息所导致审计资源的不必要浪费，也能增强信息资源的有效性，为提高企业治理水平提供更合理的意见。

3.制度规范协同。由于国有企业各审计主体所涉及利益相关方不同，开展审计监督所遵循的规范制度、业務流程也不尽相同，甚至部分规范还存在利益冲突，如社会审计对部分信息的不当披露影响企业形象而导致相关政策执行受阻，这就亟须统一规范的协同审计制度和业务流程指导。政府审计遵循以审计法为核心的政府审计法律体系，社会审计将注册会计师协会制定的准则和行业标准奉为准则，而内部审计是依据企业内部的制度规范开展审计工作，国有企业协同审计所制定的制度规范应在不违反各审计主体所遵循的规范外，合理协调各审计主体的矛盾，以构建分工明确、相辅相成的制度规范和业务流程。比如审计公告制度，政府审计的结果往往要求通过审计公告的方式向公众传递，借由政府审计公告制度可进一步扩大国有企业审计公告的范围，将社会审计、内部审计的部分不涉密内容可同时公示，向公众释放更多审计结果运用的信号，从而增加国有企业审计监督过程的开放性和透明度。

4.业务管理协同。就国有企业具体的协同审计执行而言，业务管理的协同是维持协同纽带最关键的节点。国有企业审计的业务管理协同包括工作过程协同、审计内容协同、专业技术协同等具体业务流程的协同。由于共同服务于国有企业治理，各审计主体在业务管理协同中没有明确的主次关系，需要基于上述的组织结构协同、信息资源协同和制度规范协同来确定相应的位置。以专业技术协同为例，在政府审计主导审计项目中，社会审计和内部审计则需要分别提供内部控制审计和财务报表审计的技术支持，而换由内部审计主导时，政府审计则可以向其开放国有企业大数据。

（三）操作层面的协同

1.协同审计目标导向下的操作层面协同。厘清国有企业的利益相关方不难发现，其主要的利益矛盾即在国有资本、民间资本与企业管理层之间的各类代理问题，政府审计倾向国有资本，内部审计倾向企业管理层，社会审计侧重民间资本的各投资人。国有企业协同审计应当实现，某一审计主体在职责范围内涉及其他利益相关方时，有机嵌入原有利益相关方的组织结构中，以构筑一个统一、高效的国有企业审计治理体系。社会审计由于行业规范的制度化、标准化，在处理经济、财务的复杂问题有更高的专业性和熟练度，在国有企业审计体系中适合侧重财务内容相关的审计;内部审计机构设置在国有企业内部，与生俱来的地利優势使得内审部门能够更充分、有效地接触企业地日常管理信息和控制活动的执行情况，在国有企业审计体系中可以凸显跟踪审计的地位;政府审计则由于审计地位的突出，职责法定带来的强制性和权威性，在国有企业内各利益相关方的资源统筹分配和审计整改问责问题上，都具有很大的优势，同时政府审计也精于各类法律法规的认定，更有利于承担合规性审计的内容。

以国有企业的某投资项目决策为例。在项目决策阶段，内部审计应在对已有的可行性报告在准确性和完整性上作合理评估，并且在充分调研的基础上建立清晰、完整的投资项目时间线以便于国有企业协同审计体系的后期监督。项目在执行阶段，政府审计可以介入到项目执行中的合法合规性和治理腐败的审计监督中，内部审计则需要全程跟踪项目执行过程中可能存在的资源浪费、贪污腐败、控制不当等问题，并及时向企业管理层提出审计意见。在项目评估阶段，社会审计应当对整个项目过程中的财务状况开展专业审计并将意见反馈至内部审计，内部审计将之前阶段和社会审计提供的审计结果进行分类汇总，以期为政府审计对该投资项目的最终评估提供支持，政府审计则需要兼顾各方利益后评估该项投资的综合绩效，为国有企业其他项目提供完善治理的审计意见。

2.审计治理目标导向下的操作层面协同。国有企业协同审计的治理所关注的即是对企业治理水平的影响，通过发表审计意见解决代理问题、纠正次优决策，其中最关键的部分就是对各利益相关方进行协调的冲突处理机制。在国有企业利益相关方中，民间资本属于单纯的“经济人”，所关注的是企业的经济效益（包括盈利能力、企业价值），国有资本则看重国有资产的稳健性，即在国有资产保值的基础上实现企业综合效益的提升，理想的企业管理层关注的是企业内部控制制度的健全性和经营的可持续性，一般来说，企业管理层会有绩效薪酬或股权相关的激励，但作为“经济人”他们会在个人利益和企业利益的博弈中选择更有利于自己的一方。国有企业协同审计的冲突处理机制即是在各利益相关人发生利益冲突时，对所涉及利益进行合理地协调和再分配的制度，这种冲突处理机制需要国有企业设立统筹资源的专门机构，可以时实体设立的独立机构（如专项审计统筹委员会）或者虚拟组织（如审计联席会议），从而更好地统筹审计治理的利益分配，更有效地提升国有企业的治理水平。

五、结论

国有企业改革的持续深入，亟须在企业体制、机制及管理制度方面全面适应市场经济的新形势，也对国有企业审计治理提出更高要求。近年来兴起的政府协同审计理论为国有企业审计治理改革提供了新思路，从协同审计和审计治理的角度重新审视国有企业的审计体系，不难发现其有机组成存在进一步挖掘耦合性的可能。本文从协同理论出发，阐述了国有企业多主体审计的可行性和必要性，在锚定国有企业协同审计的目标基础下，构建对国有企业协同审计的体系框架。在协同模式的选择上，主导式协同、项目式协同、参与式协同和支持式协同分别有各自的适用场景;在管理层面的协同上，组织结构协同是基础，与信息资源协同、制度规范协同为业务管理协同提供保障，而业务管理协同作为管理层面协同的关键部分，是国有企业协同审计在管理层面上最直接和最广泛的体现;在操作层面的协同上，分别以协同审计和审计治理目标为导向，在统筹各审计主体优势资源基础上，通过完善的冲突处理机制，可以实现国有企业治理高效率、高效益的提升。

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