房地产企业的税收筹划及其法律问题研究

王丹玉

（中央财经大学 法学院，北京 100081）

一、房地产企业进行税收筹划的可行性和必要性

（一）房地产企业进行税收筹划的可行性

税收筹划，又被称为合理避税，它是企业的一种筹划行为。即在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能多的取得节税的经济利益［1］。国家颁布的相关法规以及税收优惠政策都为税收筹划提供了便利，这样不仅突出了税法的权威性，增加了税收征管的透明度，从长远角度还增加了国家的财政收入，提高了国家的宏观调控效率。所谓“愚者偷税、精者避税、智者节税”［2］，税收筹划具有合法性、筹划性、目的性、风险性和专业性，和偷税有着本质区别，是国家所提倡的行为。

（二）房地产企业进行税收筹划的必要性

从税率看，房地产行业总体税率偏高、涉及税种偏多。其中，以增值税、企业所得税以及土地增值税所占比重最大。增值税税率11%，按销售额计征；企业所得税税率25%，按所得额计征；土地增值税税负最为明显，其实行30%至60%的四级超率累进税率。总之，房地产企业的税负过于沉重，因此通过税收筹划来减轻企业的税收负担是非常必要的。

二、房地产企业涉税情况及筹划方法

（一）房地产企业涉税情况

众所周知，房地产企业的经营情况与其他企业相比还是比较复杂的［3］，此种企业的经营环节比较多，而且在各个环节都需要纳税，因此其涉及的税种也就比较多，在高达九种的税种之中，增值税和土地增值税所占的比例比较大，因此本文就主要探讨该两种税的筹划。

（二）房地产企业涉及重要税种征收方式及筹划策略

1.增值税

（1）征收方式。自2016年5月1日“营改增”全面实施以来，增值税的征收方式有了改变①。

（2）筹划策略。第一，对房屋进行精装修。由于“营改增”后，增值税与营业税相比较的优势在于增值税可以抵扣进项税额，因此企业若想减少税收负担，则必须加大进项税额的抵扣，而建筑安装成本占据可抵扣的大部分［4］。因此房地产企业应调整侧重点，使精装修、高档公寓、绿色建筑等建安成本高的产品成为主打产品。第二，结合实际考虑是否采取简易征收。房地产企业应当就销售、出租2016年4月30日前取得的不动产以及房地产老项目等业务是否选择简易征收作出决定。在估算不同计税方式带来的不同税负时，须综合考虑流转税、附加税费、土地增值税和企业所得税的整体税负的影响。

2.土地增值税

（1）征收方式。见表1。

表1 土地增值税征收方式

（2）筹划策略

第一，对房屋进行精装修。根据“增值率＝增值额／扣除项目金额”这一公式可以得知，若想减轻税负，就需要最大程度地将增值率保持在较低水平，而增值率的降低需要通过加大扣除项目金额来实现。企业通过精装修，开发成本增加，同时可以获得20%的加计扣除，将使得增值率的分母值增加［5］，在收支同等增加情况下分子值将减少，必然使得增值率下降，最终减少纳税。第二，合理利用起征点。根据税法，“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目20%的，按超率累进税率缴纳土地增值税。”企业财务人员应该具备前瞻意识，合理预测增值额，并在增值额与起征点二者中作出最有利于企业的选择［6］。

三、税收筹划存在的法律问题

（一）税收筹划的法律认定存在争议

1.税收筹划和避税是混淆的

税收筹划与避税二者乍一听很容易误认为是同一种东西，但其实仔细分析，二者还是有差异的。税收筹划一般被认为是合理合法的，它是企业通过正常的经营手段、核算手段来达到少缴税款的目的［7］。而避税的法律性质就相对模糊，它不是合法的，但也不是违法的，但有点可以肯定的就是，它是不道德的，这一点便是它与税收筹划最大的区别。

2.税收筹划与偷逃税二者是混淆的

税收筹划与偷逃税二者的区别相对于税收筹划与避税来说就较为明显了。二者最本质的区别就在于，税收筹划是合法的，而偷逃税是违法的，这一点是有法律依据的，它体现在我国《税收征管法》第63条②，根据该法条的叙述，偷逃税是没有法律依据的，且该行为是在应税行为已经发生完毕后才实施的，而税收筹划贯穿于企业的整个经营核算过程，提前于应税行为的发生。

（二）税收筹划的目标太单一

由于历史、经济和国情等方面的影响，税收筹划在我国出现较晚，起步较晚，发展也相对来说较为缓慢。因此国人对税收筹划的认识便很容易停留在比较肤浅的层面，加之我国对于税收筹划的研究相较国外来说，确实比较缓慢，因此国人对税收筹划的认识也很难从最初很肤浅的层面向更深层次的方向发展。即便是如今，也有许多人认为税收筹划的目标只有一个，那就是减少应纳税额。其实，这是税收筹划中最基本的一个目标［8］。如果只单一地认为这便是税收筹划的全部目标，那么很有可能导致一系列的棘手问题。首先，企业如果单纯追求应纳税额的减少，便很容易着眼于某一单一税种的税负的降低，而忽略了企业的整体生产经营活动的运行，很容易因小失大，得不偿失，很有可能降低的税负与本应获取的收益相比微乎其微［9］；其次，盲目地追求应纳税额的降低，企业便有可能为达目的不择手段，如果无意甚至故意触碰了法律的底线，那么对于一个正在发展中的企业来说，走向毁灭将是必然的；最后，目的性过强，很容易引起税款征收主体即税务机关的反感，这并不利于建立良好的税企关系，对企业的危害也是巨大的。

四、完善我国税收筹划的建议与措施

（一）明确税收筹划的合法地位

如果要推动并完善我国的税收筹划，使其向着更加普及和规范的方向发展，我们首先要做的就是给其一个明确的法律地位［10］。税收筹划是一项合法的行为，它具有坚固的法律依据并受法律的保护，端正人们过去对于税收筹划不正确的甚至是歪曲的认识。在现实的税款征收过程中，人们总是被提醒、被教育：税收具有法定性、强制性，这在一定程度上给了人们心理压力，很容易走入认识误区，忘记乃至放弃自己原本拥有的税收权利，这其实说严重了便是对企业权利的一种削弱甚至是剥夺。因此，在今后的税款征收过程中，税务机关执法人员应该侧重宣传强调税收筹划是合法的，这样可以潜移默化地增强人们的法律意识，维护自己的合法权益，增强人民对政府的信赖感，从而增强政府的权威性［11］。同时也可以活跃市场，促进我国社会主义市场经济的繁荣发展。

（二）丰富税收筹划的目标

根据前文所述，税收筹划的目标如果过于单一，仅局限于降低应纳税额，那么将造成一系列复杂的问题。因此，丰富税收筹划的目标迫在眉睫。我认为有如下方法可以缓解该问题。首先，企业在进行税收筹划时，不能仅仅关注某一种税负最重的税种，还应当关注企业各环节业务所涉及的所有税种的应纳税额的降低；其次，不能仅仅关注某一时间段内企业税负的降低，还要把税收筹划作为一项长远的活动来进行，这样才有利于企业的可持续发展［12］；再次，房地产企业在选择税收筹划方案时，应当选择相对稳定的方案，因为税种政策是不断变动的，要时刻关注其变化，才能及时作出应对的方案；最后，在进行税收筹划时，要树立全局眼光，综合考虑问题，在节税的同时也要关注企业的生产经营活动和财务核算活动等，着眼于企业的资源配置，关注企业最终的利益最大化目标的实现。

五、房地产企业税收筹划的法律风险与控制

（一）房地产企业税收筹划法律风险类型

税收筹划风险，就是指纳税人在进行税收筹划的时候，因为各种不确定因素的存在，使筹划收益偏离纳税人预期结果的可能性。即指税收筹划结果的不确定性［13］。由于税收筹划是一项在法律边缘行走的活动，具有极大的不确定性，稍有不慎就会违法，因此着重分析税收筹划的法律风险来源具有重大的现实意义。房地产企业进行税收筹划的法律风险主要有以下几种类型。

1. 合法性风险。由于我国的税收筹划起步比较晚，发展不成熟，因此企业的相关财务人员可能对于税收法律法规理解不全面不彻底，致使在实务操作中，将合法的税收筹划变为违法的偷税行为而受到税务部门的惩罚，得不偿失。加之企业的税收筹划方案必须由税务部门来确定合法抑或是不合法，所以，若企业对税收政策的理解与税务部门不一致，也有可能导致方案的失败。

2. 政策变动风险。随着我国法治建设的不断深入与完善，相关的税收政策也很有可能因时因地而改变，如果企业未能及时了解政策的变动并作出相应的调整，那么原来有效的方案可能无法再发挥效用，甚至使得原来合法的方案违抗法律法规，这将对企业造成巨大的损失。

3. 片面性风险。我国税收筹划起步较晚，专业人才比较缺乏，在进行具体的税收筹划时，很容易顾此失彼，如虽将税负降低但牺牲的是更高的营业收入。

4. 会计记账方法涉及的风险。会计政策具有可选择性，但是税法明文规定，会计政策一经确定便不得更改，这条规定就给企业进行税收筹划形成了一个阻碍［14］：如果企业所选择的会计政策不被税务机关所认可，那么也就意味着企业运用该会计政策进行的所有的会计行为都得不到认可，包括税收筹划的方式方法，那么到了下期，企业的应纳税额需要重新被清算，这样就给企业造成了负担，就像一个农夫辛辛苦苦种的菜还没来得及收成便被偷光了一样，付出的人力物力财力，没有得到相应的回应，这对企业来说会是一个不小的麻烦。

（二）房地产企业税收筹划法律风险的预防措施

税收筹划的法律风险是必然存在的，但却不是坚不可摧的，不能因为企业的税收筹划存在诸多的法律风险，就因噎废食，放弃筹划。既然已经找到了房地产企业税收筹划的法律风险的来源，那么我们只需要针对风险的来源一一提出对应的解决措施。

1. 房地产企业能够进行税收筹划的前提便是企业管理者具有进行税收筹划的前瞻意识。明确税收筹划是一项具有合法性和正当性的行为后便要开始具体的筹划操作。这时候便需要专业的人员来予以进行［15］。专业的人员首先必须要具备的素质就是尊重法律，遵守法律，懂得在法律规定的范围内开展税收筹划措施。企业工作人员要积极学习相关的税收政策和法律法规，做到知法懂法守法用法。并建议企业开展定期考核活动，对企业相关工作人员对税法的掌握情况进行测验，将测验结果划分等级，再按照等级给相关的工作人员安排其能力范围内的税收筹划工作。这样做不仅有利于企业员工时刻保持上进心，坚持对税法的学习和运用，还有利于在整体上提高员工对税法的理解水平和使用水平，这将对企业实现税收收益最大化的目标产生不可估量的影响。另外，要切记一定要谨慎选择会计记账方法，对于不确定的事项，要及时与税务部门沟通，向税务部门询问，经确认合法后，再行采用。

2. 众所周知，税收法律法规和政策的重要性对于税收筹划来说是显而易见的。企业相关财会人员不仅要熟悉精通它更要时时刻刻关注它的变化，正是因为它的这种变动性，企业的税收筹划方案才有了无限的可能，这对企业的影响具有两面性。一方面，不定期变动的税收政策需要企业时刻准备调整应对方案，这会给本身就业务繁重的企业带来一些琐碎的麻烦；另一方面，政策的变动督促着企业时刻关注新闻，养成对法律法规的重视［16］，可以提升企业的技能水平，这种进步在短时间内可能无法看到突出的效果，但是长久坚持下来，将对企业百利而无一害。

3. 立法机关在完善税收筹划方面也具有义务。首先，在立法时，应特别关注法律语言的准确性，对于某些可能产生歧义的语言文字，尽量不要使用并替换为清晰明了的表达方式，便于让所有人精准地理解法条所规定的含义［17］；其次，如果随着时间环境的变化，旧的法律规定已经不再适用，那么就应该及时更新换代，对于某些法条，应及时出台司法解释，便于所有人理解，毕竟法律不是单单规定给专业人士看的，它必须具有普遍性；再次，对于法律的宣传也应做到位，让人们都了解到税收筹划是合法的，是可以进行的，是纳税人的权利，并便于纳税人去思考如何进行税收筹划。

注释：

①一般纳税人适用一般计税方法，如不动产租赁服务、销售不动产、转让土地使用权等，税率为11%，小规模纳税人以及二手房交易等则适用简易计税方法，按照5%的征收率征收增值税。

②我国《税收征管法》第63条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”