浅析编制企业现金流量表时常犯的若干错误

辜永东

摘要：随着经济环境的不断发展和日趋复杂，企业由原来更关注资产负债表和利润表，到现在越来越重视现金流量表。现金流量表反映企业营运资金的使用情况，以及现金存量，也就是企业短期内可使用的资金。如果企业出现现金短缺的情况，可能就会因为资金链断裂面临破产的危险。所以正确编制现金流量表对企业来说十分重要。本文结合多年编制现金流量表的实践，总结了编制过程中企业会计人员常见的几个错误做法，并据此提出纠正这些错误的措施。

关键词：现金流量表 编制方法 现金流入 现金流出

中图分类号：F275

文献标识码：A

文章编号：2096-0298（2019）02（b）-102-02

现金流量表替代原先财务状况变动表已走过近30年头。然而，实务中由于人们对现金流量表准确性的要求远远低于对利润表的要求，加上很多企业对外公告的现金流量表都是由会计软件自动编制或在会计师事务所协助下完成的，所以直到今天，正确编制现金流量表对一些企业会计们来说，仍然不是一件轻松的事情。本文就企业会计在编制现金流量表时常犯的若干错误做一些探讨。

1 关于会计软件自动编制的现金流量表准确性问题

在会计电算化软件普及的今天，大多数公司会计都是利用会计科目设置的现金流量表辅助项目，在编制分录时，根据经济业务事项涉及的现金流入与流出性质，通过选择点击现金的流入项目和流出项目（称其为平行辅助登记法），在完成科目余额表数据更新的同时，完成现金流量表的分类数据采集。由于每一笔现金的进出都进行了“准确”分类，所以有人认为这种方法编制出来的现金流量表不仅快捷，而且还非常准确。

但是，这样编制的现金流量表存在以下三大不足。

一是如果企业的往来资金进出比较频繁，那么企业每一次资金的进与出，都会被统计为一次现金流入或流出，那些频繁进出资金就会不断地被统计出来，这样会导致某些项目的现金流入或流出发生额就很大，而现金流量表是期间报表，根据现金流量表准则规定，对进出比较频繁的往来资金一般按净增加额或净减少列示。

二是很多时候，编制现金收付的会计分录是由出纳录入的，他们在对每笔现金收付的性质和分类，并不一定完全清楚，加上录入凭证时，难免在辅助项目之间点击选择时会出现操作错误。这就需要有一种其他方法编制一个现金流量表来核对软件自动编制的现金流量表。

三是平行登记法编制的现金流量表只解决了直接法的报表项目取数问题，不能提供间接法下现金流量表的补充资料所要求的数据，而会计软件编制的间接法，是根据资产负债表和利润表中的相关数据推算出来的，所以常常有一大块“其他”项目的数据，这是用直接法倒挤平衡间接法的数据，这样很容易出现编制错误。比如“存货的减少”金额一年初存货余额年末存货余额，如果当年企业用存货去投资，由此减少的存货金额就不属于经营性减少，就必须在补充资料的附表项目中剔除;再比如“经营性应付项目的增加”往往是根据流动资产中应付票据、应付账款、预收账款和其他应付款的增加数计算出来的，然后这其中很可能包含了应付工程设备款。有鉴于这三个方面的局限性，在会计软件编制的现金流量表基础上，有必要采用工作底稿法，人工编制现金流量表以资核对，提高现金流量表的准确性。

2 现金流量表编制中存在的特殊问题

2.1 房产租赁收入收到的现金

现在企业投资房地产比较普遍，甚至出现上市公司卖套学区房就能保壳的新闻。之前投资房地产主要立足于炒房，随着中央定调“房子是用来住的，不是用来炒的”后，房产长期租赁将会越来越普遍。依据企业会计准则，企业投资房地产取得的租金收入应记入“其他业务收入’’，由此在编制现金流量表时，依据公式：销售商品、提供劳务收到的现金一主营业务收入+其他业务收入+应交增值税的销项税+应收账款的减少数+应收票据的减少+预收账款的增加数，很自然地将租赁收入取得的现金归类为“销售商品、提供劳务收到的现金”项目中列示。

然而房产租赁既不属于销售商品，也不属于提供劳务，所以将房产租赁取得收入的现金流入归类为“销售商品、提供劳务收到的现金”是个错误。

2.2 应收票据贴现对现金流量表的影响

企业将未到期的银行承兑汇票提前向银行贴现，这也是企业经常发生的融资业务。有关因票据贴现取得的现金在现金流量表中如何列示，在实务中—直存在分歧。通常银行承兑汇票到期解付属于“销售商品、提供劳务收到的现金”，但通过票据贴现而减少的应收票据则不能这么简单归类，理由是票据贴现的实质属于向银行质押融资的行为，所以在现金流量表中应归为“取得借款收到的现金”。

2.3 支付代扣代缴介入所得税

随着员工工资薪金的逐年提高，特别是股权性投资的不断增加，个人所得税成为企业申报中的一大税种。由企业代扣代缴的个人所得税支出，在现金流量表中时常错误地归为“支付的各项税款”。

2.4 汇率变动对现金流量表的影响

现金流量表准则规定：“外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。”換句话说，现金流量表中的“汇率变动对现金流量表的影响”项目，并不包含外币现金之外的其他外币往来、外币借贷的汇率变动损益。但是，很多企业的会计却简单地将“汇率变动对现金流量表的影响一财务费用中汇兑损益，这显然是错误的。

2.5 合并现金流量中合并抵销项目容易漏掉的项目

合并现金流量表通常是在各合并单元的现金流量表的汇总基础上，合并抵销内部的现金流入和流出。通常的做法是结合合并抵销的调整分录来完成，这其中企业会计在“销售商品、提供劳务收到的现金”的合并抵销上容易有漏项问题。

3 现金流量表编制中存在问题正确处理

3.1 房产租赁收入收到的现金的正确处理

在企业会计准则讲解中，已明确将经营租赁固定资产收到的现金、投资性房地產收到的租金收入列为“收到的其他与经营活动有关的现金”。

3.2 应收票据贴现的正确处理

已经贴现的银行承兑汇票到期解付到贴现银行后，应该将此笔现金分拆为两笔现金流入与流出行为，即一方面应收票据到期解付产生“销售商品、提供劳务收到的现金”。另一方面将收到的解付现金偿还之前抵押借款。

如果将未到期贴现票据简单作为“销售商品、提供劳务收到的现金”，则会产生两大错误：一是没能如实反映出企业向银行融资与归还经济行为;二是错误地扩大了“销售商品、提供劳务收到的现金”。

3.3 代扣代缴介入所得税的正确处理

代扣代缴个人所得税的纳税义务人不是企业而是涉税的个人，企业代扣代缴的个人所得税，只是将应支付给个人的应税事项的款项分拆为两个部分，即个人应缴的个人所得税和个人税后应得的税后余额。比如代扣代缴职工薪金的个人所得税，其实就是在支付给职工工薪中，一部分直接支付给职工本人税后工资所得;另一部分代职工缴纳个人所得税;再比如代扣代缴职工股东分红的个人所得税，也应该是分红的一个组成部分。类似的代扣代缴项目还有职工自己承担的社保费用、住房公积金等，他们都是属于“支付给职工以及为职工支付的现金”，而不能混同于由公司承担并计入期间费用中的社保费用、住房公积金而错误归入‘‘支付的其他与经营活动有关的现金”项目。

3.4 汇率变动的正确处理

外币应收账款的汇率变动损益所影响的是计算”销售商品、提供劳务收到的现金“的应收账款余额变动，同样道理，外币应付账款的汇率变动损益影响有应该是”购买商品、接受劳务支付的现金计算金额，至于外币借贷涉及的汇率变动只需调整其借还款项目的计算金额。

3.5 合并现金流量中合并抵销项目的正确处理 一般抵销金额一合并关联方销售收入×（l+增值税税率）+（上年关联方合并抵销的应收账款余额本年关联方合并抵销的应收账款余额）+（本年关联方合并抵销的预收账款余额上年关联方合并抵销的预收账款余额）。这个公式本身并不错，但这里面有一个假设前提，就是关联间的应收账款减少是因为关联方支付了现金，或者关联间的预收账款增加是因为收到了现金。但如果关联方收到的是银行承兑汇票呢？这时就需要做进一步调整，即增加一项“.关联方收到的银行承兑汇票金额”;其他还可能的漏项比如关联方往来坏账核销、关联方实物抵付的非货币性交易等内容。

参考文献

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