国有企业内部审计业务外包探究

史伟立

[摘要]国有企业利用外部中介机构力量开展内部审计业务，重点在于内部审计业务外包关键环节的把握和严格把关，以应对内部审计业务外包中的潜在风险，解决好各类倾向性问题。

[关键词]内部审计 业务外包 国有企业 风险

国有企业利用外部中介机构力量开展内部审计，

从内部因素角度，有优势也有劣势，从外部环境角度，存在机会也存在风险。

一、内部审计业务外包的优势

提升审计独立性。《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）明确，“国有企业内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构应当在企业党组织、董事会（或者主要负责人）直接领导下开展内部审计工作，向其负责并报告工作”，从制度层面确保了国有企业内部审计机构的报告层级得到提升，强化了独立性，但与外部中介机构相比，独立性仍显不足。一是源于密切关系。内部审计机构隶属于企业，独立性不及外部中介机构。二是源于外在压力。相比外部中介机构，内部审计机构的意见发表更容易受到管理层意志的影响。在审计过程中或者审计意见反馈过程中，内部审计人员会因担心得罪领导而存在畏难情绪，或者迫于领导压力，发表审计意见时受到影响。而外部中介机构对其出具的审计报告或者发表的审计意见负法律责任，并受其所在行业监管，独立性相对较高。三是源于自身利益。内部审计人员收入来源于企业，经济利益不独立，出于自身利益考虑，可能会出现“老好人”思想，明哲保身。而外部中介机构经济来源多样，对单家企业收费的依赖性较低，而且在外包中可通过任用分离提高独立性。四是源于自我评价。内部审计机构在企业内部往往扮演被咨询者角色，内审人员很可能对自身发表过意见并被采纳的业务活动进行审计，对独立性产生不利影响。而外部中介机构由企业选择確定，可回避自我评价。

提升审计水平。一是专业度。外部中介机构作为专业咨询服务机构，往往具有更多的专业人才，且因为长期从事专业领域工作，对相关政策法规的熟悉度和把握度往往更好。二是经验值。内部审计部门仅对本单位和所属企业开展审计，业务相对单一，而且在工作中容易受企业现有内部控制体系的局限而产生思维定式，对制度本身的漏洞较难察觉。而外部中介机构接触的被审计单位较多，在对不同企业进行审计的过程中，积累的经验更为丰富，通过横向对比，更容易发现风险点。三是全面性。企业在配备内部审计人员时往往以财会、审计专业人员为主，其他专业领域（如工程类）人才相对欠缺。对于工程项目不多的单位，配备工程专业审计人员不符合成本效益原则。对此，可聘请工程造价咨询机构发表审计意见，在依托专业机构的基础上开展工程管理审计。四是信息化。外部中介机构一般有自己的审计系统研发团队，采集和分析数据的信息化水平较高。

提升审计效率。一是可以更好地满足董事会的时效性需求。对于国有企业，国有资产监督管理机构一般授权董事会行使股东会的部分职权。董事会起着研究决定企业重大事项、下达年度工作目标任务等战略引领作用，年度董事会召开宜早不宜迟。在所属企业年度董事会召开前，对所属企业进行内部审计，系统性地排查风险点、梳理管理漏洞、提出改进建议，将有助于董事会更好地科学决策。而所属企业往往点多面广，加之审计时间有限，聘请外部中介机构能有效提高审计的时效性。二是可以更好地实现审计全覆盖。外部中介机构人员力量往往比企业内部审计机构强大，可分组同步开展审计业务，在既定时间内有效拓展审计覆盖面，实现审计监督全覆盖，避免盲区和死角。

二、内部审计业务外包的劣势

代理风险。企业委托外部中介机构开展内部审计业务是基于双方的合同关系，在合同履行过程中会存在一系列风险。一是不严格履行合同约定的风险。外部中介机构可能在审计组成员的配备、审计项目的外勤时长、审计报告的出具时间等方面打折扣，如审计人员专业胜任能力不足、情况了解不深入、审计报告出具时间拖延等情况，无法真正满足企业的信息需求。二是仅限于履行合同约定条款的风险。企业签订外包合同若直接套用外部中介机构提供的业务约定书模板，未针对内部审计业务的实际情况进行详细约定，容易导致约定不明确或内容不周全。但实际审计过程中会出现各种情况，而外部中介机构很可能不愿意执行合同约定模糊的事项。三是与被审计单位合谋风险。外部中介机构特别是在其经济利益不独立的情况下，有可能出现与被审计单位管理层合谋的情况。

信息壁垒。外部中介机构开展内部审计业务，在信息获取方面可能不如企业内部审计机构。一是源于基础信息积累。在开展业务前，审计机构需要先对被审计单位的行业特性、组织架构、历史沿革、内控制度、往年审计情况等有所了解。但因为外部中介机构一般业务众多，且人员流动频繁，开展同一企业审计项目的人员也可能时常发生变动。若外部中介机构在对基本情况不了解的情况下开展审计，则容易事倍功半。二是源于关注重点偏差。与传统的报表审计业务相比，内部审计业务关注面更广，除了企业经营情况、财务状况外，还包括上级决策部署执行情况、“三重一大”决策制度执行情况、资产管理情况、预算管理情况、薪酬管理情况、工程投资和物资采购管理情况及领导人员廉洁从业情况等多个方面。而外部中介机构往往习惯于以财务收支为重心，对其他方面信息关注不够，容易导致审计不够全面。三是源于被审计单位的配合意愿。审计人员与被审计单位间存在着明显的信息不对称，被审计单位的配合程度直接影响审计业务的开展。对于企业经营管理中出现的问题，被审计单位往往更愿意与企业内部审计机构进行交流，内部审计人员带着问题开展审计，更有利于提升审计成效，而且审计过程中若涉及敏感信息，被审计单位可能不愿意提供给外部中介机构。

协同障碍。一是需求响应。企业的内部审计机构专职为企业服务，在人员力量充足的前提下，可以根据企业对内部审计职能的需求第一时间开展审计业务。而外部中介机构专注度不如企业内部审计机构，对于某些临时性需求可能因原计划已满而无法立即响应。二是日常跟进。企业内部审计机构对于企业日常审计事项，如采购过程监督、合同审核、付款审核等，承办效率更高，而且可以全力跟踪督办审计反馈问题的整改。而外部中介机构若没有专员派驻企业，日常跟进会有所滞后。三是部门联动。企业内部审计机构与其他职能部门联系更为紧密，通过加强协作，建立信息共享、结果共用、重要事项共同实施、问题整改问责共同落实等工作机制，可以有效发挥部门间的联动效应。

中介机构行业状况。一是行业竞争激烈，有些机构为了拓展审计业务，大幅降低审计费用，甚至低于审计活动开展成本，最终导致业务承接后审计工作无法正常开展或者为节约审计成本而牺牲审计质量。二是整体水平良莠不齐，有些中介机构实际并不具备足够的胜任能力，导致审计质量无法得到保证。

服务质量评价难度。内部审计业务成果难以用量化指标衡量，同时，因为审计本身的局限性，即使审计人员以应有的职业谨慎执行了必要的审计程序，也不能保证发现所有问题。因此，对外部中介机构工作质量进行评价存在一定难度，特别是在对外部中介机构现场审计工作开展情况不了解的情况下，凭借审计档案很难对审计质量给予合理评价。

内审机构建设要求。国有企业为加强内部审计机构建设，增加自有审计人员力量，削弱了内部审计业务外包的需求。如《浙江省人民政府关于进一步加强内部审计工作的意见》明确要求，国有企业及金融机构注册资本金1亿元以上，且下属控股子公司5家以上的；按金融机构、上市公司等有关规定，对设立内部审计机构有明确要求，国有和国有资本占控股地位或者主导地位的企业，应当明确负责内部审计职责的机构或者配备专职审计人员开展内部审计工作。

非现场审计的发展。随着信息化的不断发展，非现场审计不断兴起，内部审计人员无须亲临现场即可对企业经营管理有关信息保持实时关注，使审计关口不断前移，审计工作更加日常化，这在一定程度上缓解了传统审计时间滞后、集中导致的人员力量与工作任务不匹配的矛盾，降低了内部审计业务外包的需求。

三、内部审计业务外包的机会

政策规定支持。《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）明确“除涉密事项外，可以根据内部审计工作需要向社会购买审计服务”，使内部审计业务外包有据可依。

审计全覆盖趋势。《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》《关于实行审计全覆盖的实施意见》《关于深化國有企业和国有资本审计监督的若干意见》等文件多次强调，要对国有资产、国有企业领导人员履行经济责任情况实行审计全覆盖。在国家大力推进审计全覆盖的背景下，国有企业应努力实现内部审计全覆盖，在自身力量不足的情况下，有效利用外部资源拓展审计覆盖面。

企业多元化和全球化发展。随着企业不断做大做强，越来越多的企业向跨领域经营、跨地区经营方向发展。不同行业、不同地区政策法规差异较大。同时，地理跨度的加大也增加了监管难度。根据实际情况，聘请对当地政策法规熟悉、对相关行业领域专长的中介机构，有利于内部审计工作的顺利开展。

大数据环境。面对海量、多样化的数据，传统审计方式的局限性愈加暴露。大数据环境对企业内部审计提出了更高的要求，运用专业信息化平台对数据进行全面系统的收集、挖掘、整理、分析，提高对数据的加工能力，能够更好地实现数据的价值增值。

四、内部审计业务外包的关键环节把握

国有企业结合自身需求合理采取内部审计业务外包，有利于更好地发挥内部审计对企业的价值增值作用。在外包过程中，企业应围绕关键环节严把关口（如图1所示），加强对外部中介机构的管理，积极克服内外部不利因素影响，有效应对外包中的潜在风险和各类倾向性问题。

严把中介机构选择关。一是采购方式选择。在公开招标、邀请招标、竞争性谈判、询价、单一来源五种采购方式中，尽量选择公开程度高、竞争充分的采购方式，扩大选择余地，择优选用。二是采购组织形式。对所属各企业的内部审计业务采用集中采购形式，由企业本级统一组织，强化外部中介机构的独立性。三是评分细则设置。宜采用综合评分法，综合考虑外部中介机构的商务报价和技术资信，将外部中介机构的综合实力、商业信誉、类似项目业绩、拟派项目人员情况、服务计划及质量承诺等多方面因素作为技术资信关注要点，确保专业胜任能力，避免单纯以最低价中标带来的负面影响。四是采购标的。选择一定数量的外部中介机构，建立审计服务机构备选库，避免因外部中介机构业务繁忙而无法承接临时性业务的情况。同时，便于对提供服务的中介机构进行定期轮换，防范长期合作带来的独立性风险。

严把外包合同签订关。一是签约主体。对所属各企业的内部审计业务，由企业本级与中介机构签订合同并支付审计费用，切断被审计单位与中介机构间的经济利益联系，中介机构为本级服务、对本级负责，降低其与被审计单位管理层间的合谋风险。二是合同条款。要结合实际细化合同条款，对服务内容、拟派项目人员要求、成果形式、质量和时限要求、报酬支付、双方权利义务等约定，要尽可能细致周全，同时明确违约责任，确保合同有效履行。三是补充合同。在主合同外，可针对保密、廉洁等要求签订补充合同，强化外部中介机构的自律意识，防范信息泄漏、违背独立性原则等风险。

严把审计过程督导关。一是审计方案。审计方案应包括审计目标、审计期限、审计内容、审计程序、审计时间和人员分工等方面，内部审计人员应参与方案制定，确保方案细化详尽、切实可行。二是基础资料。应根据业务需要，提前向外部中介机构提供被审计单位基本情况、内控制度、行业要求、往年审计报告等基础资料，便于外部中介机构开展审计工作。三是模板化管理。结合服务成果要求，制定审计底稿、审计报告模板，便于对备选库内中介机构的统一管理。四是沟通指导。要强化审计过程中的沟通指导，及时跟进审计情况，确保审计项目按计划推进，及时审核审计底稿和审计报告初稿，并提出修改意见，确保审计工作质量符合要求。必要时可采取合作外包形式，由内部审计机构和外部中介机构共同组建审计组，加强审计现场管理，同时实现优势互补。

严把服务质量评价关。一是考核评价体系。要建立科学合理的中介机构考核评价体系，根据中介机构的服务需求响应情况、服务承诺履行情况（包括拟派审计人员数量和资质承诺、工作时限承诺、报价承诺等的履行情况）、服务成果质量情况（包括审计内容的完整性、审计程序的适当性、审计发现问题的精准性、审计结论的客观性和恰当性、审计意见与建议的针对性和指导性等）、职业道德遵守情况等，针对外部中介机构的单次审计服务或者一定时期审计服务质量进行考核评价。二是信息沟通机制。结合考核评价结果，提出服务改进意见建议，确保服务符合质量要求。三是准入退出机制。根据评价结果对中介机构实施动态管理，对评价优秀的中介机构，在后续发生邀请招标、竞争性谈判、询价等采购事项时，可作为优先邀请对象，并在评分办法设定时予以适当倾斜；对评价不合格的中介机构，取消服务资格，调整出备选库名录。

（作者单位：浙江香溢控股有限公司，邮政编码：310000，电子邮箱：shiwl_0800@163.com）

主要参考文献

黄茜，姚群.企业内部审计外包的风险及其防控探究[J].当代会计， 2017（8）：58-59

孟志能.合作式外包：内部审计外部化的有效方式与优化途径[J].中国内部审计， 2015（12）：28-32

张媛.浅谈我国企业内部审计外包的问题及对策[J].商场现代化， 2017（20）：88-89