增值税留抵退税应注意的税收问题和会计处理

2019-08-22李霄羽

中国注册会计师 2019年8期

李霄羽

作者单位：国家税务总局新民市税务局

2019年3月20日，财政部、税务总局、海关总署联合下发了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（以下简称39号文件），其中规定，自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。为方便纳税人办理留抵退税业务，细化操作环节，国家税务总局又于2019年4月30日下发了《关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》（以下简称20号文件）。根据这两个文件的有关规定，现对纳税人在办理增值税留抵税额退税业务时，应注意的税收问题和会计处理进行分析阐述。

一、应注意的税收问题

（一）增值税

1. 自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度，留抵退税适用所有行业和所有经营项目。

（1）同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

a.自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；

b.纳税信用等级为A级或者B级；

c.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；

d.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；

e.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

（2）本公告所称增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。

从上述政策规定可知，只要增值税一般纳税人同时符合规定的五个条件，都可以申请退还留抵税额，不再像以前政策规定的退还留抵税额有局限性，只适用于特定行业或特定事项的纳税人。此外，和以前政策相比较明显不同之处是，设置了一个增量留抵税额的门槛，即“第六个月增量留抵税额不低于50万元。”

2.2019年4月1日以后新设立的纳税人，增量留抵税额为当期的期末留抵税额。

按照39号文件第八条第（二）项的规定，增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。如果纳税人是2019年4月1日以后新设立的，可以视2019年3月底留抵税额为0，这样，“连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额”即为其中每个月（季）期末留抵税额。例如：A公司成立于2019年6月，并登记为一般纳税人。6月、7月、8月、9月、10月、11月期末留抵税额分别为10万元、6万元、12万元、20万元、38万元、51万元，则每个月的增量留抵税额均为当月的期末留抵税额。

3.连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）计算增量留抵税额，并非一定要从2019年4月算起。

39号文件第八条第（一）项第1点规定，自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元。这里的“自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）”，并非一定是指要从2019年4月算起，可以从4月以后的任何一个月（季度）开始计算。这里应当注意一点，如果纳税人享受一次留抵退税后，又产生了新的留抵税额，在计算“连续六个月”增量留抵税额时，已计算过的月（季度）不能再重复计算在内，也就是说，纳税人在一个会计年度里最多能享受两次留抵退税。

4.每次申请留抵退税时，都要根据纳税人申请当期的情况，重新按照退税条件进行判断是否符合标准。

退还留抵税额必须同时符合39号文件第八条第（一）项规定的五个条件。在实务中，纳税人想要退还留抵税额，首先应看留抵税额是否符合39号文件第八条第（一）项第1点的规定。同时，如《国家税务总局关于发布〈纳税信用管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第40号）第五条规定，纳税信用管理遵循动态调整的原则，即纳税人一旦出现税收违法行为就有可能降级处理，排除在A级或者B级之列。因此，纳税人向主管税务机关申请退还留抵税额时，应当根据当期的情况，重新按照退税条件判断是否符合标准。

5.新设立的企业不能享受留抵退税。

新设立的企业即使符合39号文件第八条第（一）项的第1点、第3点、第4点、第5点这四个条件，但由于按照《国家税务总局关于纳税信用评价有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第8号）第三条第（一）项规定，新设立企业适用M级纳税信用，则新设立企业不符合第2点纳税信用等级为A级或者B级的要求，所以新设立的企业不能享受留抵退税。

6.只有三种抵扣凭证上注明的进项税额可以退还留抵税额。

39号文件第八条第（三）项规定，纳税人当期允许退还的增量留抵税额，按照以下公式计算：允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%。进项构成比例为2019年4月至申请退税前一税款所属期内，已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

从上面的政策规定可知，留抵退税对应的抵扣凭证只列示了三种，说明只有这三种抵扣凭证上注明的进项税额可以退还留抵税额，而像农产品收购发票或者销售发票、收费公路通行费增值税电子普通发票、增值税一般纳税人支付的桥闸通行费取得的通行费发票（不含财政票据）等，抵扣凭证上注明的进项税额就不可以退还留抵税额。但由于留抵退税额是采用公式计算的方法，因此那些不允许退还留抵税额的进项税额并非直接排除在留抵退税的范围之外，而是通过增加分母比重的形式进行了排除。

在这里还应当注意两点：一是按照39号文件第五条规定，自2019年4月1日起不动产进项税额不再分2年抵扣，可以一次性抵扣。因此在2019年4月1日前尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额转入可抵扣进项税额后，如果在当前形成留抵税额的，可用于计算增量留抵税额予以退税。二是按照39号文件第八条第（五）项规定，适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。像外贸企业适用免退税办法，按照规定应分别对内销货物和出口货物各自的进项税额进行核算，出口退税退的是出口货物的进项税额，因此其出口业务对应的进项税额不得用于留抵退税；内销业务的留抵税额如果符合留抵退税条件，则可以退税。

7.未享受即征即退、先征后返（退）政策，指的是纳税主体而不是经营项目。

39号文件第八条第（一）项第5点中，“未享受即征即退、先征后返（退）政策”，是对纳税主体来说的，而不是针对企业经营项目来说的。如果一个企业经营项目繁多，增值税上既有享受即征即退、先征后返（退）政策的项目，也有不享受即征即退、先征后返（退）政策的其它项目，那么，享受了即征即退、先征后返（退）政策后，其它项目的留抵税额就不得申请退税。倘若放弃享受即征即退、先征后返（退）政策的，则全部经营项目的留抵税额可以申请退税。

8.2019年4月1日以前已经按相关政策享受留抵退税的纳税人，2019年4月1日以后可分项享受留抵退税的政策。

在39号文件出台以前，国家已经出台过4个关于留抵退税的文件，即《财政部国家税务总局关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》（财税[2011]107号）、《财政部国家税务总局关于利用石脑油和燃料油生产乙烯芳烃类产品有关增值税政策有关的通知》（财税[2014]17号）、《财政部国家税务总局关于大型客机和新支线飞机增值税政策的通知》（财税[2016]141号）、《财政部税务总局关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税[2018]70号）。其中，财税[2011]107号和财税[2014]17号仍然有效，财税[2016]141号和财税[2018]70号已执行到期不再适用。财税[2011]107号文件是对国家批准的集成电路重大项目企业（文件附有具体企业名单）因购进设备形成的增值税期末留抵税额准予退还；财税[2014]17号文件是对外购石脑油、燃料油生产乙烯、芳烃类化工产品的企业实行增值税期末留抵税额退税政策。39号文件退还留抵税额是不分行业、不分经营项目的，只要符合条件的所有企业均可以申请退还留抵税额。因此，适用财税[2011]107号和财税[2014]17号政策的纳税人在对特定事项的留抵税额按照财税[2011]107号或财税[2014]17号办理申请退税后，其他项目的留抵税额也可以再按照39号文件的规定申请退税。也就是说，财税[2011]107号和财税[2014]17号涉及的企业可以同时适用两个退税政策。如果纳税人放弃享受财税[2011]107号或财税[2014]17号政策，也可以对全部留抵税额按照39号文件的规定申报退税。

9.在符合留抵退税条件的次月起，任何一个月均可提交《退（抵）税申请表》。

20号文件第三条规定，纳税人申请办理留抵退税，应于符合留抵退税条件的次月起，在增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅提交《退（抵）税申请表》。

上述规定的“纳税人申请办理留抵退税，应于符合留抵退税条件的次月起”，指的并不是必须要在次月纳税申报期内完成，可以是次月起的任何一个月。例如：B公司2019年4至9月符合留抵退税条件，那么，B公司可以在2019年10月纳税申报期内完成提交《退（抵）税申请表》，也可以在11月、12月或以后月份的纳税申报期内完成提交。

（二）企业所得税

增值税期末留抵税额也就是当期销项税额抵减当期进项税额后结余的进项税额。而进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。退还增值税期末留抵税额，也就是国家退还了企业原先垫付出去的价外资金。退还的增值税期末留抵税额，既不属于财政性资金，又不属于《中华人民共和国企业所得税法》中规定的“其他收入”范围，企业从中并未额外获得经济利益，因此，企业取得退还的增值税期末留抵税额不需要缴纳企业所得税。