基于阿米巴理论的连续流程企业内部转移定价研究——以F公司为例

易颜新，夏 怡

（杭州电子科技大学 会计学院，浙江 杭州 310018）

随着我国经济体制改革的不断深入，逐渐形成了以公司治理结构为主体的市场经济。市场在资源配置的过程中，依据优胜劣汰的竞争机制，企业通过兼并重组，规模越来越大，与此同时开始暴露很多问题：设备效率未得到充分发挥，人力资源没有进行量化管理，出现人均产值和人力资源效率下降，销售额的增长速度放缓甚至出现负增长的情况。针对这些现象，企业需要新的经营管理模式来实现企业经济效益、提升企业竞争力。而在新组织模式管理考核时，合理的内部转移定价为组织的绩效考核奠定了数据基础。

一、文献综述

阿米巴模式是由日本企业家稻盛和夫（1963）在京瓷集团的经营管理过程的实践中提出来的一种经营管理模式。

国外学者着重研究了阿米巴经营管理模式下的企业文化——组织管理。Kirihata Tetsuya（2013）[1]认为阿米巴经营管理模式要与企业现有的业务模式相结合，在结合的过程将阿米巴经营管理理念和价值观渗透到公司的全体员工中；Levy（2015）[2]提出企业文化对阿米巴经营管理的重要性，企业文化有利于促进每个阿米巴单元内部和谐，激励整个组织的绩效提升；Robert S.（2017）[3]从理论上分析了针对于京瓷公司的几大系统，并提出这几大系统可以协调组织内部利益冲突。

国内学者侧重于研究阿米巴的应用与发展。郝玉贵等（2017）[4]分析了传化股份阿米巴小核算体系的应用，认为阿米巴经营管理模式有助于准确、灵敏地反映经营结果，全面降低生产运行成本，提高劳动生产率，提升主管领导经营管理能力。赵莉（2017）[5]探讨了阿米巴经营管理模式在企业成本管理中运用的可行性，分析了影响阿米巴经营管理模式在成本管理中应用的因素和运用阿米巴管理模式加强企业成本管控的关键点。

在阿米巴管理未来的发展方向上，陈志鹏等（2016）[6]立足于会计管理发展视角，探讨阿米巴模式的管理会计新理念，全过程跟踪分析项目研发活动的所有作业，合理应用基于作业成本思想的项目间接费用核算方法；叶明等（2017）[7]结合阿米巴经营、划小核算单元和自主经营体三种模式和案例，从管理需求出发，提出创新精益理念，加强管理会计基础工作建设、细化核算颗粒度、建设业财融合的管理会计信息化系统支持精益管理会计落地实施等方面的建议。

阿米巴经营管理的实质在于分权管理。有效的分权就是最好的集权，谢志华（2008）[8]认为大规模公司分权贯穿的原则是相关各子公司的资源通过集中而转换时，必须模拟市场，实现等价交换。Hirshleifer（1955）[9]定义内部转移价格为处于同一控制下且分享共同利益的各单位之间转移商品、劳务或资产时的价格，他通过数学模型推导出了当转移定价等于边际成本时，企业能够取得最大的利润。

在内部转移价格定价的影响因素和方法选择方面，Alles 和 Datar（1998）[10]发现内部转移价格制定的过程中需考虑竞争对手的策略。Andre B.等（2012）[11]研究发现美国出口商出售给正常交易关系的客户的价格通常要大于内部交易价格。

阿米巴经营模式下内部转移价格的合理制定有助于更好的管理。在内部转移价格制定实务研究方面，张艳巍（2014）[12]认为国有企业内部转移价格的制定是落实国有企业责任会计的重要要素,合理确定内部转移价格，对于进行各责任中心的工作业绩评价有助于鼓励和激发员工的积极性；郑露杰和黄玉清（2018）[13]基于成本控制的角度，从企业内部转移价格策略分析成本控制机理，提出成本控制SIC模型，对内部转移价格在成本控制方面存在的问题进行探索并提出相应的解决对策。

纵观国内外文献，内部转移价格的研究相较于阿米巴经营管理的研究更早且更为深入。阿米巴经营管理下的内部转移价格制定多为理论上的研究，具体的实务研究与案例分析较少。研究将针对阿米巴经营管理模式下连续流程企业内部转移价格的制定和应用提供案例分析，为阿米巴经营管理模式的实务应用提供案例参考。

二、阿米巴经营管理模式下内部转移价格制定的原则和方法

阿米巴经营管理模式下的内部转移价格制定需要依照共同目标、自愿接受、业务发展、公平合理、科学性5个原则制定。

共同目标指企业在制定内部转移价格过程中，应考虑企业全局利益和各阿米巴单元的局部利益，并使之协调。在制定内部转移价格的过程中，供求双方均应达成自愿接受。业务发展原则指阿米巴内部转移价格的制定需要尽可能贴近市场，从而有效地将外部市场制度引入公司内部。此外，阿米巴的内部定价要体现公平合理的原则，避免主观随意性。最后，阿米巴的内部定价必须保证科学性，反映产品或服务的实际劳动消耗水平。企业应在广泛收集和认真整理相关资料的基础上制定内部转移价格，对各有关阿米巴的成本费用开支状况进行科学的预测和分析。

阿米巴经营管理模式下的内部转移价格制定通常有四种定价方式：成本推算法、利润预算法、面议法、市场参照法。各方法对比如表1所示。

文章以连续流程行业—化工行业为例，针对案例企业的业务特点，将案例企业分为产品线和服务类两种情况，分别采用成本推算和市场法结合以及利润预算法和面议法结合的方法制定内部转移价格。

表1 定价方式对比表

三、案例分析

（一）案例公司背景

F公司始建于1965年，原是一家以重油为原料的连续流程制造环保企业，拥有危险废物经营许可证，为多家医药、化工企业提供危废处置服务，主要从事危险废物处置联产合成氨及下延产品生产。

F公司是由当地的国企改制而来，随后被一家知名上市公司收购。尽管改制成了民营企业，但是公司内部仍然存在着老牌国企存在的一些问题，如：责任不清互相推诿、主观能动性不强等问题。为带动员工的主观能动性，提高责任意识，F公司在管理改进的过程中划分了阿米巴单元，并尝试独立核算分权管理，旨在提升企业的运行效率，降低运行成本，划清责任。

虽然在2016年曾尝试开展阿米巴管理，对公司进行了生产工艺管理、精益管理和阿米巴管理。但是，F公司的阿米巴业绩考核指标—单位时间附加值存在较大争议，主要原因在于单位时间附加值的计算基础—内部转移价格制定过程主观随意，导致阿米巴管理形同虚设，无法调动员工的积极性。

（二）内部转移价格制定现状

F公司下设14个部门。企业以职能制组织结构为主，并成立了一些跨部门的专业管理团队。现阶段，F公司的内部转移定价有以下三个特点：

1.拥有充分的组织基础。F公司管理层自2016年开展阿米巴培训，对阿米巴经营哲学和管理体系有系统的认识，并已初步按照工艺流程将公司划分为11个阿米巴组，10个部门。

2.拥有充分的数据基础。F公司每年11月会根据当年的成本、费用和收益编制公司预算，具有相对精准的财务数据；而且，F公司有良好的管理氛围，每天上班前会召开晨会，各个阿米巴巴长参与总结汇报前一天的工作，信息反馈及时。

3.内部转移价格制定不科学，亟待改进。F公司各产品的内部转移价格由财务科统一制定，没有科学的制定方法，根据经验，粗略估计各流程占比从而进行定价。某些阿米巴每日的单位时间附加值为负，打击了阿米巴巴组成员的积极性，并严重影响各阿米巴的绩效考核。

（三）阿米巴经营管理模式下案例公司内部转移价格制定

F公司的主营业务是提供危险废物净化服务，同时利用危废中的有效元素合成氨类及下延产品。根据F公司连续流程制造业的特点，结合工艺流程和产品划分阿米巴单元，对半成品进行定价。

根据F公司整体的业务特点和工艺流程，将原有的阿米巴单元适当合并与细分，例如，将同一设备中完成的工段（原被分为2个阿米巴）合并为一个阿米巴，将三车间细分为预处理阿米巴和后处理阿米巴，并将预处理按处理产品类别进行细分。最终将一车间划分为6个阿米巴，二车间划分为3个阿米巴，三车间划分为4个阿米巴，具体的阿米巴和涉及的工段如表2所示。

F公司进一步按照核算部门与非核算部门将各个部门与阿米巴进行分类，对核算部门制定内部转移价格。组织框架如图1所示。

根据F公司的业务特点，将定价方法分为产品线和服务类两种情况进行制定。

1.产品线。F公司商品市场价格稳定，产品工艺流程除了预处理部分，其他工艺成熟，其成本对于定价有很大的参考价值。因此，F公司内部转移价格的制定采用结合市场价格和产品成本的方法，将市场价格倒推得出各阿米巴的内部转移单价。具体的计算公式为：各阿米巴的内部转移单价=（市场价格×销量-非核算部门费用-销售佣金）×该阿米巴单元成本）/（该产品线总成本×产量），然后按照生产工艺流程将单价叠加，即下一步骤的内部转移价格=本环节投入价格+上一环节的内部转移价格。

表2 F公司阿米巴经营单元划分

图1 公司组织框架图

其中市场价格参考以往的销售价格，非核算部门的费用为管理费用和财务费用之和，涵盖了人力资源部、财务部、物控部、质量技术部的成本费用。参考公司以及同行业上市公司近三年的费用数据，如表3所示，其比例可定为销售收入的12%。销售佣金，包括销售成本与销售部结算收益，采用适当调低的方式，以激励降低销售成本，选择的比例为销售收入的3%。F公司的营销安排为：市场阿米巴负责产品线阿米巴的产品销售，营销阿米巴负责收购预处理阿米巴处理的危废。

表3 同行业上市公司及本公司近三年费用数据

以F公司现有的成本数据为依据，将直接材料成本和辅助阿米巴耗费归集至各产品线阿米巴，得到一车间、二车间阿米巴单元的成本，并根据组成各产品线阿米巴单元的情况，得到各产品线的总成本。随后按照阿米巴单元成本占产品线成本的比例，得出该阿米巴的成本分配系数=阿米巴单元成本/产品线成本。

其中，辅助阿米巴（维修、电仪阿米巴）的成本费用按图2所示的定价方法归集，具体包括原辅料、水费、电费、折旧费、通讯费和人工费，在成本费用和维修、电仪作业提供次数的基础上得出每次作业的成本，根据预计利润率计算内部转移价格，具体制定过程参照服务类产品内部转移价格制定方法。

图2 产品线内部转移价格定价方法

随后结合已知的市场价格和产品成本的方法，将市场价格倒推得出各阿米巴的内部转移单价。根据上述经验数据和统计数据，将非核算部门费用和销售佣金分别设定为销售收入的12%和3%，从而倒推得到各阿米巴的内部转移单价。

以碳铵产成品为例，碳铵生产线涉及的阿米巴有气化制浆、脱硫熔硫、碳化吸氨、合成脱碳、空分阿米巴。预计2019年F公司销售的碳铵为8万吨，售价稳定在800元/吨。

根据历年成本数据和成本预算，测算每个阿米巴为制作碳铵产品将消耗的成本。成本包括原材料辅料耗费、电费、水费、维修费、通讯费、人工费和折旧费等，将成本归集至各个阿米巴单元（见表 4）。

表4 碳铵产品线成本分布情况

随后将售价扣除职能部门费用即8×800×（1-15%）=5 440万元，按各阿米巴所耗成本占比，可得该阿米巴完成当前流程的产品收入，从而测算出当前流程单价，然后按照生产工艺流程将单价叠加，得到该步骤所得半成品的单价。碳铵内部转移价格定价具体情况如表5所示。

表5 碳铵内部转移定价

2.服务类产品。服务类产品主要指预处理阿米巴的危废净化服务和辅助阿米巴提供的维修、电仪服务。

第一，危废净化服务。预处理阿米巴将F公司从外界收取的危险废品进行无害化处理，取得危废净化收入，同时为产品线阿米巴提供原料气。因此，预处理阿米巴需要对危废净化服务和原料气价格分别定价。依此将针对危废净化服务提供制定方法。预处理阿米巴业务构成如图3所示。

图3 预处理阿米巴业务构成

危废净化服务与产品线生产有着显著差异，净化工艺复杂，且F公司为寻求技术革新，在净化服务上投入较大的研发支出，往往有质量技术部的技术支持，如开发新的机械手、更新dcs控制装置等。

鉴于净化服务的产品特点、服务对象、工作人员、技术要求等各方面有别于产品线产品，本着业务发展和公平合理的原则，危废净化服务采用利润预算与面议相结合的方法。

首先，由营销部将拟回收的危废料渣样品提供给预处理阿米巴和质量技术部；随后，由预处理阿米巴和质量技术部共同测定该危废物料的处理成本，并根据目标利润率（20%）预计销售收入，将净化服务费报价给营销部门，由营销部比对阿米巴报价与客户报价，接受客户报价在合理范围内的危废料渣（见图4）。

图4 危废净化服务定价过程

预处理阿米巴的内部转移价格包括净化成本和目标利润，营销阿米巴对客户的报价则在内部转移价格的基础上增加了非核算部门费用、营销成本和营销结算收益。危废净化服务收入构成如表6所示。

以危废净化的服务对象危废1为例，测算原、辅料，水电费，人工费，折旧成本合计为484元/罐，内部转移价格根据既定目标利润率设定为484×（1+20%）=580元/罐。预处理阿米巴成本及内部转移价格如表7所示。

表6 危废净化服务收入构成

表7 预处理阿米巴成本及内部转移价格 单位：元/罐

第二，维修、电仪服务。辅助阿米巴包括维修和电仪阿米巴，主要为产品线阿米巴、预处理阿米巴提供维修和电仪服务。

维修、电仪服务的定价方法与危废净化服务类似，同样采取利润预算与面议相结合的方法对每次服务进行定价，在此基础上按每个阿米巴获得的服务次数分别计算从每个阿米巴中获得的服务收入。

具体的定价过程为：首先，归集材料费、水费、电费、折旧费、通讯费和人工费测算出服务总成本；其次，按提供的服务工艺划分不同的服务类型并计算出单次服务的成本；最后，参考公司既定利润率（20%）对不同服务类型的单次服务价格进行定价。在内部服务价格执行过程中，若生产阿米巴提出异议，可以通过面议法，在高管的协调下，与辅助阿米巴沟通，在合理范围内调节价格（见图5）。

图5 维修、电仪服务内部定价流程

以维修服务1为例，如表8所示，归集成本合计170万元，服务次数总计90次，则内部转移价格根据既定目标利润率设定为170/90×（1+20%）=2.27万元/次。

表8 维修服务1成本及内部转移价格 单位：万元

F公司内部转移价格的制定过程中考虑了公司连续流程的制造特点和经营目标，结合历史成本数据科学制定内部转移价格。F公司后续将充分利用内部网络信息平台，实时记录与分享成本信息以及每日相关内部转移收益、单位时间附加值等信息，促进内部转移定价的及时改进。内部转移价格制定后，F公司将定期召开各阿米巴巴长研讨会，根据已有数据和信息，共同探讨内部转移价格制定的合理性，以求得到阿米巴长的认可，从而更有效地执行阿米巴管理活动，相对准确计算单位时间附加值，为业绩考核和员工激励奠定基础。

四、结论与展望

F公司内部转移价格改进过程中贯彻了共同目标、自愿接受、业务发展、公平合理、科学性五个原则。在内部转移价格正式实施前，公司通过问卷调查和面谈的方式征求了所有核算部门工作人员的意见，以完善和改进现有的内部转移价格。改进前后的内部转移价格对比如表9所示。

表9 内部转移价格改进前后对比表

从表9中可以看出，产品类阿米巴按原有分配方法造成了较大的收入偏差，严重低估了气化制浆阿米巴的收入，高估了空分、碳化吸氨以及合成脱碳阿米巴的收入，这违背了定价的公平合理和科学性原则，并且会打击低估收入阿米巴的积极性，也无法激励高估阿米巴改进工艺。

此外，研究所介绍的辅助阿米巴内部转移价格的制定方法有很多值得商榷的地方，例如不同服务类型的划分、成本有很大降低空间等。阿米巴经营管理模式下的内部转移价格制定引导了公司成员对成本控制的思考，并且从企业文化的角度出发，将鼓励成员营造一个更和谐的工作氛围。

在阿米巴经营管理模式下，合理制定各个阿米巴之间的内部转移价格有助于提高各部门的成本意识；由于核算单元的缩小，各阿米巴能明确责任归属，并且较为准确地制定内部转移价格将各阿米巴业绩更直观地显示，激励发挥各阿米巴的主观能动性，降低工艺成本，提高阿米巴的单位时间附加值，伴随着其他考核机制的完善，阿米巴经营管理就能够展现更强的活力。