中国企业财政补贴政策之国家审计监督研究

汤二子

（南京审计大学 经济学院，江苏 南京 211815）

一、引言

习近平总书记在中共十九大报告中指出“发展是解决我国一切问题的基础与关键”，同时强调“发展必须是科学发展，必须坚定不移贯彻创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念”，这一科学论断指明新时代中国发展所应重视的关键点。对于发展的最高战略部署，习近平强调要“推动新型工业化、信息化、城镇化、农业现代化同步发展”。如果把问题聚焦到中国特色社会主义工业化发展道路上，政府扶持更多企业参与国民经济建设的财政补贴政策就愈发重要了。政府部门如何发放财政补贴、什么企业应该得到财政补贴、个体企业如何申请财政补贴、财政补贴发到企业手中以后能否有效使用等都是非常复杂的行政与监督问题。问题的复杂性主要在于参与财政补贴发放过程中的政府部门数量比较多，需要多个政府部门之间进行决策协调。同时，资源的稀缺性意味着财政补贴资金总额在某个时间段内相对固定，因而只有某些经济部门中的部分企业能够得到财政补贴，让政府部门合理做出补贴发放决策的难度变大。因此，相对独立的国家审计体系提供监督与建议则颇为重要，进而协助政府部门做出正确的财政补贴决策。

习近平总书记在中共十九大报告中提出“要改革审计管理体制”，改革的目标就是让国家审计成为更加有力的国家治理工具。2018年3月中央审计委员会正式成立，目的也是要让国家审计能够更好地发挥监督职能。政府部门之所以补贴企业，归根到底是为了在某个时间段内实现某种社会目标，例如激励企业从事研发创新、支持企业节能减排、鼓励企业改善职工生产与生活状况等。这些具体的社会目标又来源于中央的战略部署，所以政府发放补贴时必须将顶层设计放在决策的首要位置，国家审计也应将此作为监督重点。企业在得到补贴以后，是否自觉地按照社会期望的目标去使用这些资金是顶层设计能否得以彻底贯彻与执行的另一监督要点，这同样需要相对独立的国家审计参与其中。

中国共产党领导下的集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，必须全方位监督政府对企业财政补贴扶持政策的制定与执行，唯此才能确保财政补贴资金的使用符合顶层设计者的最高战略部署。

二、文献评议

根据2017年《中国统计年鉴》发现，2016年中央与地方一般公共预算主要收入合计159 604.97亿元，支出达到187 755.21亿元。超过18万亿元的财政支出体现了中国国家体制内所蕴含的巨大经济潜力与社会影响力。国家良治的核心要素体现在法治、效率、透明、责任性以及廉洁等方面[1]，而确保财政支出的合理使用需要国家治理中的免疫系统——国家审计发挥应有之作用[2]。

在中国如此庞大的财政收入与支出中，政府部门与以盈利为目标的企业之间存在两个反向的互动行为。

一是盈利性企业承担着相应的国家义务，比如企业按照法律规定缴纳各种税收。名目繁多的各类税种，如增值税、企业所得税以及消费税等，都与企业存在着或多或少的联系。对于企业纳税义务的完成状况及其监管手段，目前已经存在较为完备的行政体系，如各地国税局以及地税局在《税法》等法律指导下，严格监督企业的纳税行为并及时纠正企业偷税、漏税行为[3]。

二是盈利性企业会享受国家对其提供的各种财政支持，其中包括政府为鼓励出口货物而退回增值税与消费税的这类税收减免措施，也含有得到国家财政补贴这类直接的资金支持。政府部门如何发放补贴并且减免税收，在操作程序上要比对企业征缴税款困难得多。政府应该给哪些企业减免税收，又应该给哪些企业提供财政补贴，顶层设计者需要动用强大的国家监督体系进行有效监督，其中作为“免疫系统”的国家审计不可或缺。在审计全覆盖战略下[4]，企业所获得的政府补贴属于财政资金，因此国家审计对政府部门补贴企业的行为进行审计监督便具备了法理上的坚实基础。尽管国家审计在监督政府部门如何发放企业补贴方面已经发挥了相关监督效能，但在企业拿到补贴以后如何进行审计监督，无论在实践操作中还是在理论探讨上都较为空洞。如果企业在获得财政补贴以后，这笔额外收入只被企业当成经营资金的话[5]，其依据自身最优化决策使用这笔补贴的行为很有可能会偏离财政补贴政策的基本宗旨。例如鼓励企业节能减排的财政补贴资金发放给企业后，如果企业不用这笔资金开发清洁技术，却在原有技术条件下扩大生产，那么旨在节能减排的补贴政策很可能会演变成“耗能增排”的助推器。而这种情况的出现足以引起政策制定者的重视。

政府管理部门与生产性企业之间在财政补贴政策的实施过程中，政府管理部门既有义务监督生产性企业，更应规范自身行为以确保财政资金的使用符合顶层设计者的战略决策部署。如果缺乏相对独立的国家审计机关所提供的监督，单靠发放补贴的政府管理部门的自我监督与内部控制显然是不够的，因为政府管理部门可能会与企业合谋以共同套取或滥用财政资金，比如地方政府在地区性竞争压力下会纵容甚至鼓励生产性企业采取低成本、不环保、甚至不安全或违法违规的生产方式[6]。在国家战略政策的实施过程中，地方政府作为中央政府在政策上的具体执行者，他们之间的利益诉求存在一定的差异性[7]，这意味着中央政府必须采取强有力的监督措施以约束地方政府的行为。国家审计作为国家治理的基石与重要保障，肩负着监督地方政府财政行为的重要责任，如国家审计在对治理地方政府债务租值耗散方面就发挥了重要作用[8]。新时代中央审计委员会的正式组建充分表明国家审计发挥更加有力的监督效能的政治环境已形成，政府与企业之间围绕财政补贴所产生的联系必然要接受国家审计的全方位监督。

三、理论框架

中国政府利用财政资金进行补贴的行为古已有之。《周易·杂卦》记录“临”“观”两卦为“临观之义，或与或求”，即“观”其民风知其所“求”，从而“临”其民以施其政来“与”民所需，这其实就是一种依据管理对象的实际需要给予其财政支持的行为。孟子在论述古代天子“巡狩”诸侯及诸侯向天子“述职”的监督体系时，明确指出“春省耕而补不足，秋省敛而助不给”（语出《孟子·告子下》），即在春天应该补助种子不足的人且在秋天应该补助庄稼歉收的人。古代中国的农业经济让政府财政补贴集中于农业领域，当工业成为国家产业的重要组成部分以后，政府对生产性企业的补贴就从未中断过。企业目标就是追求最大化利润，对于政府来说，嵌入到企业生产经营中的其他社会目标也应考虑进去。因此，政府对企业提供财政补贴的目的就是希望受助企业能够完成某种行为，而这种行为所产生的收益更多的是属于企业盈利之外的社会收益。在经济发展的初级阶段，补贴的最直接目标一般是希望企业能够扩大生产以便增加就业而创造社会财富，或扶持弱小企业以帮助其维持生产以确保社会总产量的稳定。当经济体进入到相对高级的阶段以后，创新性活动以及节能减排等目标会得到更多的关注。对于创新，企业研发创新存在技术溢出效应，所以某个企业的单独创新会对整个行业产生效益，正外部性意味着企业根据自身利润最大化所做出的创新投入决策相对于社会来说是偏低的，所以政府愿意为企业创新活动中的某些花费买单，即向创新企业提供财政补贴。把问题聚焦到中国情境中，特色的政治环境意味着中共中央所做出的决议与战略部署是一切经济与社会活动的根本指南。因此，政府管理部门补贴企业必须依据中共中央的顶层设计进行决策。在大力发展经济的改革开放之初，政府会更青睐于扩大生产并增加就业的企业。当中国进入新时代，建设美丽中国成为党带领人民努力奋斗的目标，美丽中国要求有高度的生态文明，因而当前政府更重视企业在清洁生产以实现节能减排目标的实现。在顶层设计确立的政策导向下，政府部门会出台各种补贴企业的具体措施，据此向企业发放补贴资金。国家审计机关要对政府部门所制定的财政补贴政策是否完全符合中央的战略部署进行监督，确保财政补贴资金的发放符合国家战略。

对于个体企业来说，能够得到政府补贴意味着可以获得生产经营以外的现金收入，从而激励企业去申请政府补贴。不过，当政府部门依据顶层设计制定出具体补贴政策以后，不同企业对申请补贴的意愿却不尽相同。如果政府致力于扶植小型或者微型企业发展而提供财政补贴，那么大型企业一般就不会去申请这项补贴，发放补贴的政府部门一般也不会批准大型企业的补贴申请。如果政企合谋套取这类补贴资金，国家审计检查政府部门这种类型的违规发放行为也非常容易。在生产经营与市场销售中，企业特别在意自身的声誉，对于上市公司而言则更是如此。对于扶持与帮助弱势企业生产的财政补贴，经营状况良好且重视市场声誉的大型企业一般不会冒险去违规申请这种补贴，因为这会造成自身经营不善的印象。对于其他类型的财政补贴如专为激励企业从事创新活动而设置的补贴，绝大多数企业都愿意去申请。企业得到创新补贴，一般不会对市场声誉造成任何消极影响，反而会因为标榜自己热衷于创新活动而提高声誉。企业把得到的财政补贴用于创新活动不会对原先的生产计划造成严重影响，同时研发的高风险性让企业对创新所取得的成果拥有最终解释权。政府部门发放补贴的程序和企业申请与使用补贴的过程均能通过国家审计的严格监督，但企业最后得不到任何创新成果而将原因全部归为创新活动的不确定性与高风险性，那么适当的绩效审计就显得尤为重要。

企业申请财政补贴资金一般应向政府部门提交一些申请与佐证材料。在有限财政资金的约束下，并非所有申请企业都能获得补贴，而是发放补贴的政府部门依据相关标准来决定补贴对象。国家审计机关需要核实政府部门所依据的标准是否合理，同时调查企业提交的补贴申请材料是否真实有效。政府部门自身也应审核企业所提交的申请材料，因此，是否严格履行审核程序应作为国家审计监督政府部门的一个要点。企业在政府部门与国家审计的联合监督下，不造假并提交真实材料才是最优决策。国家审计机关的介入让实体之间的博弈能够走向良性互动的发展方向[9]。如果抛弃国家审计的全方位监督，那么寻租行为就有可能发生，进而导致财政补贴资金的低效率使用。例如与政府部门“联系”较为密切的企业提供虚假材料申请补贴，政府部门在审核材料时故意放水而让这些企业获得补贴，这导致那些提供真实材料并能高效利用财政资金的企业得不到补贴，进而造成效率损失。国家审计致力于监督政府如何使用财政资金，当政府部门把财政资金合理合法地发给企业以后，这些资金就成为企业自身的货币财富而非政府部门的财政资金。传统观念认为这些货币资金的使用就是企业内部的事情，不再需要国家审计而依靠企业内部控制。由于企业所得的这些补贴资金的本质是财政资金，国家审计对财政资金审计全覆盖包括过程全覆盖[10]，所以企业拿到财政补贴以后的使用情况依然要接受国家审计的监督。

政府发放财政补贴希望企业致力于从事某项行为以实现特殊的社会目标，企业提供真实材料申请补贴并按照社会期望的目标加以利用，国家审计对其进行全方位监督。企业获得补贴以后，补贴资金使用过程的国家审计监督会反向提高补贴发放之前国家审计监督的效力。在国家审计监督下，企业需要严格按照社会目标使用这些补贴。企业申请补贴时会预期到国家审计的监督使其无法脱离社会目标进行决策，那么企业就会权衡在得到补贴以后必须按照社会目标进行决策与不申请补贴而按照利润最大化目标进行决策的优劣。如果不申请补贴而按照自身利润最大化做决策是占优的，那么企业就会直接放弃补贴申请。如果申请补贴并按照社会目标进行决策对企业来说占优，那么企业就会如实提交材料去申请补贴。由此可见，补贴资金发给企业以后的国家审计监督，反向影响了发放补贴之前企业的申请决策，进而让财政补贴资金集中发给那些愿意在得到补贴以后按照社会目标进行生产与经营决策的企业。图1较好地显示了国家审计、权力机关（政府部门）与个体企业之间的互动关系。根据图1可知，个体企业需要将真实材料提交给权力机关，国家审计既要监督材料的真实性，也要监督政府部门补贴发放过程的公开性、公平性与公正性；权力机关收到个体企业的申请材料以后，需要严格按照发放程序确定哪些企业应该获得补贴及其补贴额度，同时需要监督与管理企业得到补贴资金后的使用情况，国家审计在顶层设计确立的社会目标下全方位监督权力机关与个体企业之间的所有行为；国家审计也可对个体企业申请与使用补贴资金进行独立监督，特别要凸显绩效审计的重要性。

图1 国家审计、权力机关与个体企业决策与行为互动示意图

在实践中，国家审计如何监督政府部门对企业所实施的财政补贴政策？接下来，研究通过梳理2015—2016年中国某些领域的经验证据来为国家审计提供参考。

四、审计参考

对于财政资金的使用监督，审计全覆盖意味着国家审计需要“横向到边、纵向到底”监督所有财政资金的使用状况。如果将全部财政资金作为一个整体来考察如何提供有参考价值的审计依据是十分困难的，因为财政资金的使用面极其宽泛。例如财政资金会用于补贴农村的贫困人口以及激励企业节能减排，要是同时考虑国家审计如何监督这两种财政补贴行为，将无法得到一致性的审计参考依据，因为政府给什么样的农村贫困人口发放补贴与给什么样的企业提供节能减排补贴的程序是完全不同的，绩效考核也不同，从而合规性审计与绩效审计监督所依据的信息也就截然不同。在审计实践中，要想得到可供使用的审计依据，还是应该聚焦审计监督对象所在的领域，将审计全覆盖所对应的全部财政资金的使用状况划分为多个小的领域去寻找审计依据。对于政府用财政资金补贴企业而言，这个问题也比较宽泛，因为企业的分类较多，既有工业也有服务业，工业中又包含制造业等三个子集。研究根据中国经验证据，专门探讨国家审计如何监督政府部门对制造业企业的财政补贴。

根据理论分析框架，政府部门决策要对企业进行财政补贴时，首要关注国家顶层设计的战略导向。在新时代，建设美丽中国成为党带领人民努力奋斗的目标。2018年5月18—19日全国生态环境保护大会在北京召开，习近平总书记表示“到21世纪中叶要建成美丽中国”。美丽中国要求绿色环保的生态环境，聚焦到政府部门对企业行为的考察方面，节能减排则成为重要的衡量指标。在这种顶层设计下，政府补贴必须重点关注为节能减排做出重大贡献的企业。研究根据《中国能源统计年鉴2017》中所提供的制造业行业2016年能源消费总量数据，绘制出了如图2所示的示意图。由图2可知，制造业行业之间在能源消费方面所存在的差异极大，金属制品、机械和设备修理业能源消费总量最低，仅为51.92万吨标准煤，黑色金属冶炼和压延加工业最高，达到了73 678.8万吨标准煤，最高值是最低值的1 419倍。如果政府部门想降低能源消费，在对企业提供财政补贴时，政府部门选择本身就是低能耗的相关行业中的企业进行财政补贴一般可通过国家审计的监督。对如黑色金属冶炼和压延加工业、化学原料和化学制品制造业、非金属矿物制造业等高能耗行业中的企业提供财政补贴时，国家审计应该进行更为严格的监督。对于这类行业，尽管消耗了巨大能源，但在维持固定社会产量下的节能空间却非常大。如果这些行业中的某些企业愿意为节能技术进行投资，那么政府为了节能而补贴这些企业就能通过国家审计的监督。如果地方政府还在为提高社会总产出而盲目地补贴高能耗行业的某些企业，那么该行为必然不符合当前建设美丽中国的顶层设计，也不能通过国家审计的监督。

“减排”与节能一样，均是建设美丽中国所应重视的课题。文章根据《2016中国环境统计年鉴》中提供的制造业行业2015年工业废气排放量数据，绘制出示意图（见图3）。与能源消费相似，中国制造业行业废气排放量之间的差异也非常显著，金属制品、机械和设备修理业最低，只有160亿立方米；黑色金属冶炼和压延加工业最高，达到173 826亿立方米，最大值是最小值的1 086倍。政府部门如果为了“减排”而向企业提供财政补贴的话：国家审计应该依据这些经验证据进行全方位监督，要么直接补贴排放量小的行业中的企业，要么补贴排放量高的行业中那些引用清洁技术生产而降低废气排放的企业，同样不能为了盲目提高社会总产出而补贴排放量高的行业中的企业来扩大生产。在2018年6月19日，审计署公开发布了《长江经济带生态环境保护审计结果》，体现出国家审计对环境保护与资源开发进行着严格监督。

图2 中国2016年制造业分行业能源消费总量 单位：万吨标准煤

图3 中国2015年制造业分行业工业废气排放量 单位：亿立方米

在人类发展过程中，创新始终是社会发展与进步力量的源泉。在新时代，习近平总书记强调不创新不行，创新慢了也不行，同时指出创新要以企业为主体。在这种顶层设计下，用于激励企业创新的财政补贴一直是政府部门所重视的。《2016工业企业科技活动统计年鉴》中记录着2015年制造业各行业研发经费内部支出情况，如图4所示。各行业之间在研发经费内部支出方面存在的差距也比较大，废弃资源综合利用业最低，仅为98 030万元，而计算机、通信和其他电子设备制造业是最高值的16 116 757万元，两者相差近164倍。政府补贴企业从事研发创新时，应该更多地将补贴资金倾向于那些内部研发支出经费投入较高的行业，国家审计重点监督政府部门在补贴内部研发支出经费较低行业中的企业时，最终是否真正激励了企业从事创新。

图4 中国2015年制造业分行业研发经费内部支出 单位：万元

对于企业创新活动的统计，《中国高技术产业统计年鉴》专门将几个高技术产业与其他行业分开进行统计，这类资料能够凸显某些特定行业的创新状况。文章根据《2017中国高技术产业统计年鉴》中记录的2016年医药制造业、航空、航天器及设备制造业、电子及通信设备制造业、计算机及办公设备制造业、医疗仪器设备及仪器仪表制造业、信息化学品制造业的研发经费内部支出数据，绘制出图5。政府部门要准确做出激励企业创新的补贴决策，图5是对图4很好的补充。由图4可以看出，计算机、通信和其他电子设备制造业是研发经费内部支出最高的行业，如果政府部门与国家审计仅据此做出激励企业创新的补贴决策与监督时，就会笼统地认为计算机制造与通信及电子制造商都是创新巨头而给予大量补贴。然而，图5中重新组合所生成的高技术产业研发创新占比情况，体现出电子及通信设备制造业比计算机及办公设备制造业在研发经费支出上要高得多，所以政府部门可以综合参考图4与图5的数据做出合理的创新补贴决策。同样，国家审计也可综合参考图4与图5所提供的信息来监督政府部门对企业的财政补贴措施是否准确。

图5 2016年中国高技术产业分行业研发经费内部支出占比

中国2015—2016年的经验证据（见图2～图5）为政府部门分别在建设美丽中国与强调创新驱动的顶层设计下如何准确做出财政补贴政策提供了参考依据。国家审计可根据这些经验资料对政府部门的补贴决策进行全方位的监督。如果政府部门依据这些经验资料做出了不合理的决策，那么国家审计就应及时纠正政府的行为。国家审计作为国家治理中的免疫系统，“抗体”要能找到“抗原”才能确保国家审计发挥自身作用[11]。如果能够得到企业层面生产与经营的原始数据，那么国家审计便能为经济体提供更好的“抗体”。对于企业数据，《中国工业企业数据库》的使用比较广泛，但时间的严重滞后性使其难以为紧跟时代政策的国家审计实践提供大的帮助。国家审计自身能够较好地解决索取原始数据困难的问题，凭借自身优势，通过调研、走访或直接向某些政府管理部门索取其掌握的企业原始数据，都是审计实践中惯常的方法，当前的大数据审计[12]就是利用了这种理念。如果国家审计掌握了某一行业中绝大多数企业的数据，那么简单的统计性分析就能为国家审计监督提供参考依据。

表1显示国家审计如果统计了企业的某些数据指标，根据顶层设计以及政府部门所制定的财政补贴政策，通过比较描述性统计结果与企业原始数据信息，就能发现哪些企业更应该得到财政补贴。以激励企业研发创新的财政补贴政策为例，根据企业信息所做的描述性统计结果可以确定研发支出最大的企业与最小的企业，标准差描述了这些企业在研发创新支出方面的离散程度，平均值和中位数也指代了相应的企业信息。如果政府部门想通过扶持弱小企业从事创新来增强社会整体的创新，那么财政补贴就应该偏向于最小值与中位数之间的企业。如果政府考虑研发创新的高风险性而认为企业需要具备相应的研发基础才能完成创新，那么政府应该将补贴发给那些偏向于研发支出最大值的企业。国家审计利用这些数据信息对企业财政补贴的实施进行监督，就能及时纠正政府部门偏离原有政策导向的行为。

表1 各种变量描述性统计之审计参考

企业在得到政府的财政补贴资金以后，对这笔意外之财的使用是否符合政策目标是国家审计监督的一大难点。政府财政补贴政策目标，如节能减排、增加员工福利或者增强创新等都有相应的衡量指标，国家审计根据这些指标来估计：Y=C+β·S+A·X+ε，其中Y代表能源消费量、污染排放量、员工培训费或研究开发费等信息，S代表企业所得的政府财政补贴额度，X代表相关控制变量矩阵，A代表控制变量偏效应矩阵。

总之，国家审计应该充分利用已有的经验数据资料，同时发挥自身优势去收集经济与社会中的某些数据指标，据此监督政府部门是否按照顶层设计的战略部署来向企业发放财政补贴，同时也要监督所获补贴的企业是否按照这一政策目标去使用补贴。

五、结论

习近平总书记在中共十九大报告中强调“从现在到2020年，是全面建成小康社会决胜期”。在这一战略机遇期，习近平总书记要求“紧扣我国社会主要矛盾变化，统筹推进经济建设、政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设”。为了实现这一宏伟目标，政府部门必须将顶层设计放在决策的首要位置，其中政府对企业的财政补贴资金的发放与使用也应服务于这一顶层设计。在财政资金审计全覆盖战略指导下，政府管理部门对个体企业发放补贴的行为及其所取得的政策效果需要接受国家审计的全方位监督。如果政府部门没有按照顶层设计的战略部署发放财政补贴，比如不是为了激励企业节能减排以协助建成美丽中国而发放财政补贴，而是给那些造成严重污染的企业提供补贴资金，那么国家审计就应该对其进行严格的监督，特别是严查地方政府部门盲目追求社会产出而不计后果地补贴高能耗与重污染的企业以促其增加产量的行为，这在新时代的地方政府施政中是绝不可取的。在政府管理部门将补贴资金发给企业以后，企业如何使用这笔资金也要接受国家审计的监督，否则依据顶层设计所制定的财政补贴政策的初衷可能会因企业追求自身经营的最优化而偏离。

为了系统地说明国家审计如何对财政补贴政策进行监督，文章构建了国家审计、政府部门权力机关与生产性企业三部门理论框架。在补贴发放之前，国家审计既要监督政府部门的补贴发放过程是否合规，同时应该检查企业申请补贴所提交的佐证材料是否真实有效，进而确保补贴能按照顶层设计所制定的具体政策发给达标企业。企业得到补贴以后，国家审计可与政府部门一同对企业补贴的使用情况进行监督，亦可直接对企业使用补贴的过程进行监督，确保补贴按照政策规定的方式加以使用。

在企业财政补贴政策的监督实践中，国家审计应该根据中国经验证据寻找可供审计参考的依据。比如为了建设美丽中国而鼓励企业实现节能减排，那么诸如《中国能源统计年鉴2017》与《2016中国环境统计年鉴》等数据资料提供的关于制造业行业能源消费与废气排放等数据信息，可为国家审计监督政府部门按照建设美丽中国的顶层设计要求发放补贴提供参考。如果政府为了鼓励企业参与创新，那么根据《2016工业企业科技活动统计年鉴》与《2017中国高技术产业统计年鉴》等所提供的信息，政府将财政补贴的目光集中于电子及通信设备制造领域则更为可取，国家审计如此监督会更为精准有效。同时，国家审计可凭借自身的监督与调查优势搜索与积累大量的企业层面的经营数据，这会进一步提高国家审计的监督质量。让审计大数据服务于监督政府部门对企业的财政补贴政策的具体实施行为，同时监督企业使用补贴的状况，从而确保财政资金能按照顶层设计要求进行使用。