上市公司财务报表审计质量控制探索

郭剑光

近年来，部分上市公司频繁的变更审计机构，尤其是在临近会计期末更换会计师事务所的情况，引起了管理部门的注意。据统计，2018年更换审计机构的上市公司有255家。2019年初，中注协书面约谈了某会计师事务所，提示上市公司年报审计风险。上市公司财务报表审计责任重大，备受各方关注。因此，财务报表审计项目质量控制是一个会计师事务所头等大事。事务所只有不断加强项目质量控制，才能改进上市公司财务报表审计工作，提升经营能力和水平，促进事务所持续健康发展。

一、财务报表审计质量控制存在的问题

（一）缺乏质量控制体系。许多中小型事务所没有建立完整的质量控制体系，缺乏质量控制标准。对内部控制审计、舞弊、会计估计审计、重大非常规交易等重要环节的风险评估和应对存在不足。

（二）专业人员不足。审计人员缺乏经验，对上市公司的行业研究不深;事务所人才流动较快，甚至出现过审计过程中跳槽至上市公司的情况;质量控制复核人员缺乏独立性，导致质量控制体系出现重大问题等。

（三）流程管控不力。令不行、禁不止，事务所的质量控制制度没有得到有效落实。从承接客户开始，至审计报告报出，作业过程极不规范。例如：重要环节的审批授权制度没有落实;实施计划过于粗放，“脚踩西瓜皮、滑倒哪里算哪里”;现场审计超过期限;工作底稿事实不清、证据不足;项目组档案整理不及时等。

二、加强财务报表审计质量控制的措施

（一）打造“全面”质量控制体系

——建立质量控制制度

制度建设是事务所管理工作的基础，会计师事务所需要建立涵盖全部管理范围、审计项目、业务流程和全体人员的一整套质量控制的政策与程序，以保证会计师事务所及其人员守法合规，保证合伙人出具适合具体情况的报告。加强质量控制制度的约束力，从而树立“审慎、守法、担当”的质量控制文化。每年对质量控制制度进行评估、修订完善，提升制度的针对性和可操作性。

——分层实施质量控制

项目组内质量控制。项目组对上市公司内部控制、期初余额、舞弊等审计重点实施有针对性的审计程序，并评估以前年度审计意见中的关键事项，确定这行事项对本期财务报表重大错报风险的影响。

项目质量控制复核。事务所挑选不参与项目的审计人员，在出具正式的审计意见前，对照《中国注册会计师审计准则第1121号》和《质量控制准则第5101号》，结合上市公司的实际情况，依据有关法律、法规和规章的要求，对项目组做出的重大判断以及在编制审计意见时形成的结论做出客观评价。项目质量控制复核，要依法合规，按照实事求是、客观公正的原则进行，从而提高项目质量，减少审计风险。

事务所质量监控。事务所對质量控制制度应进行持续的考虑和评价，对所有已经实施的审计项目进行抽查，每年每一个项目合伙人至少被抽查一笔。对出现质量责任事故的项目合伙人，应进行责任追究。印发质量控制手册，定期组织事务所全体人员学习。对揭露违法违规行为的人员进行保护和奖励。

——建设审计信息系统

2017年6月份，中注协发布《会计师事务所信息化促进工作方案》，要求用现代信息技术全面武装注册会计师行业，制订了会计师事务所信息化建设的系统架构标准、数据标准，为会计师事务所信息系统建设提供了技术规范。会计师事务所应响应号召，尽早建立完善高效、安全的审计信息系统。把事务所质量控制措施嵌入到审计管理系统和审计作业系统中，优化审计业务流程，这些措施将极大的提高注册会计师的执业水平和审计项目的质量。

（二）树立“全员”质量控制理念

人才是审计项目质量的保障。前审计长李金华指出，“人、法、技”是提高审计质量的关键，而“人”是关键中的关键。监管部门对上市公司财务报表审计质量提出了更高的期望和要求，事务所只有组建专业能力突出的团队，提供高质量服务，才能提高自身的影响力，才能赢得被审计对象的信任，才能获得发展的机会，因此必须实施“全员”质量控制。

——压实质量控制责任

项目合伙人要承担质量控制的最终责任。事务所在选派项目合伙人时，应从职业道德要求、专业胜任能力和从业经验三方面综合考虑。项目合伙人要严谨细致，对一切违反职业道德规范要求的迹象保持警惕。如果发现项目组成员违反相关规定，必须采取适当的措施，消除不利影响。如果项目合伙人以外的其他注册会计师在审计报告上签字，也应承担项目合伙人的质量控制责任。项目组其他人员要承担自身审计业务的直接责任。执业时遵守事务所质量控制的政策和程序，慎重的做出重大判断，对疑难问题和争议事项进行适当咨询。质量控制复核人员要承担质量控制的监督责任。事务所要明确复核人员的资格要求，包括但不限于履职的技术资格、必要的经验和权限。要确保复核人员符合独立性要求，在复核期间不以其他方式参与相关项目。

——提升人员专业能力

事务所应重视专业团队建设，激发和调动专业人员的积极性和主动性，营造“人人是才、人尽其才”的氛围和环境。不断拓宽培训渠道，在内部建立培训平台，收集员工培训需求，制定年度培训计划。采取“走出去、请进来”的方式，加强同业交流学习。加大员工继续教育的奖励力度，逐年提高员工培训费用预算。鼓励员工参加CMA、ACCA、CPA等各类职业资格考试和会计、审计等职称考试。做好员工职业规划，建立人才培养机制。根据现有人员结构和专业特点，引导员工确定专业发展方向和学习目标，打造出一支“敢打仗、能打仗、打胜仗”的专业团队。

（三）建立“全程”质量控制机制

项目合伙人要严格遵循质量控制准则，在审计计划、现场管理、审计复核、项目总结等方面严格管理，树立“第一次就把事情做好”的质量控制理念，规范审计人员的行为，对审计项目的全流程进行质量控制。

——实施计划动态调整

计划工作是审计质量控制的起点。必须将计划工作的重要性一再强调，没有计划就没有办法对审计过程中偏差进行纠错。一是项目组要制定审计项目实施计划。内容主要包括但不限于审计项目的名称、实施方式、审计目标、审计范围、时间和人员配备。复杂的大型项目，还应该制定具体的操作指引表，明确现场审计的重要节点，并传达到审计组的每一个成员。二是在项目审计过程中，不断的根据收集到的信息，重新审视计划是否需要进行调整。尤其是根据新的审计发现，需要对前期的风险评估进行调整的时候，必须同时调整审计计划，实施进一步的审计程序，以确保把审计风险降低到可以接受的低水平。

——精心组织现场审计

项目合伙人必须确保审计程序和审计方式合法合规。每日跟进审计项目进度，及时汇总现场审计发现的新问题、新情况，合理调配审计人员，确保按照时限要求完成各项审计程序。定期组织召开审计项目调度会，与审计人员充分沟通交流，深刻剖析审计事项，确保审计调查深入、细致和周密，确保审计项目不偏离方向。协调好审计小组之间的关系，充分发挥审计组的整体合力，确保审计重点不重复、不遗漏。小组长负责小组内工作协调，实时关注审计人员的工作状态，督促审计人员及时完成工作底稿。帮助和指导审计人员做好复杂问题的审计调查，并负责复核审计小组发现的所有问题。遇到需要双人核实的问题，原则上由小组长和审计人员共同参与。

——工作底稿分级复核

审计工作底稿是实施质量控制的基础，只有留痕了，才能在事后进行分析与评价，因此必须实行对工作底稿进行分级复核。审计组至少要实施二级复核，由项目合伙人、小组长对审计人员工作底稿提出复核意见。审计人员应根据复核意见修改工作底稿，对证据不足应该补充查证。工作底稿经项目合伙人及小组长复核后，才能与审计对象沟通确认。

——及时总结项目经验

为了持续不断的提高审计工作质量，审计项目结束以后，在注册会计师签发审计意见之后的一个月内，应该由项目合伙人组织开展审计项目总结会。项目总结会重点对审计目标实现及项目实施过程控制情况进行分析，让项目组的审计人员总结经验和不足，为今后开展的项目提供指导建议。同时项目合伙人应该针对每一个审计人员的工作表现，指出存在的问题和不足，提出具体改进要求。在会议结束之后，应该及时组织资料归档，开展审计项目和人员考评，以更好的激励和约束审计人员。