基于权责发生制政府综合财务报告制度的政府合并财务报表编制问题探讨

李美桂

摘要：2017年，我国开始了政府财务报告编制试点工作，将政府综合财务报告的主要内容确定为政府合并财务报表，要求做好报表编制工作。本文从政府合并财务报表编制的现状出发，就如何做好政府合并财务报表的编制工作进行了研究和探讨，希望能够帮助有关人员解决财务报表编制中存在的问题，提升报表编制的有效性。

关键词：权责发生制;政府综合财务报告制度;政府合并财务报表;编制

以政府会计制度改革为背景，基于权责发生制的政府综合财务报表制度得以落实，其能够解除传统政府会计中政府部门的受托责任，结合政府合并财务报表，将会计核算以及报告系统中存在的诸多分散实体有机集合在一起，将政府部门的财务及运营状况直观展示出来，以此来满足内部和外部信息使用者的现实需求。

一、政府合并财务报表编制的现状

长期以来，我国政府财务信息都是依靠相应的政府预算报告披露，存在内容、形式单一的问题，系统性和可比性严重不足，无法很好地适应阳光财政以及基于权责发生制的政府综合财务报告制度的要求。做好政府综合财务报告的核心内容，就是编制政府合并财务报表，它能够将政府财务信息真实完整地反映出来。但是纵观各地，在对政府合并财务报表进行试编制的过程中，日常核算工作采用的是收付实现制，年终核算则采用权责发生制配合统计估算法完成财务数据的转换调整工作，在对内部交易进行抵消后，才能进行财务报表的编制，而依照单位财务报表，财政部门需要再次进行抵消合并，最终生成的政府合并财务报表实际上并非权责发生制下的报表[1]。自2019年1月1日起，在全国各级各类行政事业单位全面施行政府会计制度，规定单位财务报表的编制主要以权责发生制为基础，以单位财务会计核算生成的数据为准，这为编制政府合并财务报表，提供了坚实的基础。

从试点工作开展至今，已经接近7年，但是政府合并财务报表的正式编制依然没有得到落实，存在经验欠缺，模式不成熟的问题，而且考虑政府合并财务报表编制涉及面广、技术性强，在实施过程中必然会面临很多阻碍，对于相关部门而言，如何对报告主体的合并范圍进行界定、如何选择恰当的合并方法，如何开展内部交易的判断和抵消，都是需要重点解决的问题，如果不能对其进行有效处理，势必会对政府合并财务报表编制的质量造成影响。

二、政府合并财务报表编制的有效措施

（一）统一核算基础

现在行政事业单位统一执行政府会计制度，要求单位在进行会计核算时应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息。单位财务会计核算实行权责发生制;单位预算会计核算实行收付实现制。这样，实现了合并主体与被合并实体采用统一的会计核算基础和会计政策，从而保证报表合并后的数据具备真实性及可比性。

（二）明确合并范围

做好合并范围的明确，是进行政府合并财务报表编制的一个重要前提，财务人员一方面可以借鉴国际经验，另一方面也应该从我国政府财务报告的目标出发，对政府合并财务报表合并的范围基准进行界定。事实上，在政府合并财务报表编制中，合并的范围十分广泛，包含了各类行政单位和事业单位。首先判断其是否属于政府会计主体单位，只有政府会计主体单位，才纳入政府合并财务报表的合并范围;其次判断其是部门内部单位还是部门外部单位，只有部门内部单位才纳入政府合并财务报表的合并范围。一般来说，地方政府合并财务报表的合并范围，包括本级政府、本级政府部门和下属机构。需要注意的是，如果其下属机构同时也属于中央政府，在进行合并范围的界定时，必须将行政隶属关系考虑在内。

（三）优选合并方法

在针对合并方法进行选择的过程中，需要考虑几个方面的因素，一是合并主体与被合并实体的相互关系，二是被合并实体与财政之间的缴纳拨付款关系，三是被合并实体受控于合并主体的程度，四是是否存在有债务兜底责任[3]。在我国，各类行政事业单位在运营过程中的资金来源主要就是财政拨款，因此应该优先选择完全合并法。对于国有企业，在并入政府合并财务报表的过程中，可以从企业的类型出发，选择相应的合并方法，例如，对于地方政府融资企业，因为其是由地方政府出资建设，在承担地方公用事业以及市政基础设施建设的职责的同时，政府也需要负责相应的债务兜底，可采用完全合并法;对于政府控制的其他类型国有企业，可以暂时选择简单权益法进行合并，等到时机成熟，可以更换为完全权益法，参照持有的国有股的权益比例，将国有企业资产、收入、负债等逐项并入到政府合并财务报表中。

（四）关注内部交易

政府合并财务报表编制过程中，内部交易的调整和抵消是非常重要的环节。我国的政府合并财务报表内部交易调整抵消涉及很多的业务来往，这些业务可能存在于政府与政府部门之间、政府部门和下属单位之间或者下属单位之间，在这种情况下，政府合并财务报表编制中需要抵消的内部交易相当繁琐，难度较大。因此，单位财务会计核算要做到：一是应收应付等往来核算时，按债务人债权人类别（政府会计主体单位-部门内部单位、政府会计主体单位-部门外部单位、其他）进行明细核算;二是收入核算按收入来源（来自财政专户管理资金、本部门内部单位、本部门以外同级政府单位、本部门以外非同级政府单位、其他）进行明细核算;三是业务活动费用核算按支付对象（本部门内部单位、本部门以外同级政府单位、本部门以外非同级政府单位、其他）进行明细核算。只要单位财务会计日常核算时做好分类，做好基础工作，再加上会计信息化的应用，将大大降低政府合并财务报表编制的难度，进一步提高政府合并财务报表编制的效率。

（五）完善附注披露

作为政府综合财务报告的一部分，报表附注能够对政府合并财务报表中的信息进行补充或者解释说明;凡对报表使用者的决策有重要影响的会计信息，单位均应当充分披露，这样能够提升政府合并财务报表中信息的透明度。在我国，政府合并财务报表附注中披露的内容主要包含报表编制基础、合并主体范围、合并方法、会计政策以及一些重要项目的明细信息等，在保证披露全面覆盖的同时，也应该突出重点。在附注披露中，应该保证披露信息的真实性、准确性和前瞻性，构建起附注与报表之间的勾稽关系，避免出现逻辑错误。同时，在报表附注中，还应该披露政府社会责任相关的信息，从相应的保密条款出发，对信息保密程度进行把握，避免信息披露中将机密信息泄露[5]。

三、结语

总而言之，从我国的社会经济发展情况着眼，完善的权责发生制政府综合财务报告制度能够为现代财政制度的构建提供良好支撑，也是实现国家治理体系现代化的重要基础。政府会计制度改革背景下，应该从基于权责发生制的政府综合财务报告制度落实情况着眼，做好政府合并财务报表的编制工作，针对报表编制中存在的难点和问题，采取切实可行的措施和方法进行解决，提升政府合并财务报表编制的有效性，确保其能够将政府综合财务报告中的关键信息全部囊括在内，以此来为政府财务工作的顺利实施提供良好保障。

参考文献：

[1]王志强.权责发生制市级政府综合财务报告编制相关问题研究——以驻马店市试编政府综合财务报告为例[J].中国市场，2018（31）： 143-144，152.

[2]杨杶.编制权责发生制政府综合财务报告的相关问题研究[J].财会学习，2018（12）： 86-87.

[3]袁昭颖.权责发生制政府综合财务报告编制问题研究[J].市场研究，2018（04）： 64-65.

[4]李卫华，周作阳.权责发生制政府综合财务报告编制问题探讨[J].会计师，2017（07）： 9-11.

[5]财政部，财会[2017]25号，政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表.