南非金融服务增值税的特点与启示

李信宇

摘   要：南非金融服务增值税是南非增值税问题中复杂的问题。本文从适用税率、纳税人、免税金融服务、进项税额抵扣规则、征管方式和反避税规则等六个方面对南非金融服务增值税进行归纳，并对比分析了我国与南非在金融服务增值税上存在征税模式、抵扣政策、政策确定性和征管方式四大不同点。根据南非金融服务增值税的发展经验得到三点启示：不断探索符合税收中性原则的征税模式，改革金融服务增值税进项税额的抵扣;保持增值税税收政策的稳定性;探索个性化与类型化兼顾的税收征管方式。

关键词：南非;金融服务;增值税

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2019.06.008

中图分类号：D912.2              文献标识码：A      文章编号：1003-9031（2019）06-0060-06

一、南非金融服务增值税概况

（一）适用税率

南非金融服务增值税适用两种税率：一是标准税率15%，对金融服务的直接费用征收增值税，最初的标准税率为10%，1993年提升至14%，2018年4月1日提高到15%;二是零税率，适用于向境外提供的金融服务。零税率意味着供应商不需要缴纳增值税销项税，同时供应商生产零税率供应品的过程中支付的进项税可以抵扣。

（二）纳税人

2017年发布的《法律指导——南非增值税》规定，任何供应商在连续12个月内提供的商品或服务的价值超过100万兰特，应当登记成为增值税纳税人。此外，签订合同约定提供应税供应的，若预期连续12个月累计超过100万兰特，合同当事人也应当登记成为增值税纳税人。供应商应当在价值累计超过100万兰特或合同签订当月的第一天起21个工作日内提交申请，绝大多数供应商应当每月或每两个月缴纳增值税。应税供应低于100万兰特，但若符合以下条件，即2016年4月1日起，应税供应的总价或合同约定应税供应将在连续12个月累计超过12万，供应商可以选择是否登记为“自愿增值税纳税人”。当然若不满足上述条件，在其他条件下，供应商仍有可能选择是否登记成为增值税纳税人。如2014年6月1日生效的《电子服务规定》中规定，非居民供应商供应特定“电子服务”的总价若超过5万兰特，应当登记为增值税纳税人并缴纳增值税。从2015年4月1日起，同时满足下列三种情形种的任何两种时（电子服务的接受方是南非居民;电子服务的支付来源于南非银行账户;电子服务的接受方在南非具有固定企业地址、居民地址或邮件地址，使得发票可以顺利送达），也应当登记增值税纳税人。

（三）免税金融服务

理论上增值税广泛适用于所有的商品和服务，但金融服务的利息不仅代表了价值的增值，还反映了资本的成本和通货膨胀率，很难计算利息的应纳税情况，因此将金融服务排除在增值税体系是公平的。但如今因为利息已经不再是金融服务唯一的对价，当金融服务的免税规定广泛时，会出现一些不协调之处，特别是那些与上述管理和专业服务类似的服务却征收增值税，因此有必要修改增值税。金融服务是否免税，应当考察金融服务的供应者是否处于风险之中，该风险包括所涉资本的实际成本、贷款人承担交易的风险以及交易期间的通货膨胀率。如贷款的提供者因为提供贷款服务有蒙受损失的风险，则对其所得的利息应当免税;如金融顾问提供贷款的建议或银行提供服务是无风险的，因此不应当免税。

（四）进项税额抵扣规则

应税项目、免税项目进项税额抵扣比重，直接影响增值税抵扣链条的完整性和重复征税的问题，是纳税人的实际税收待遇符合其经济利益最大化需要关注的问题。各个国家在金融服务免税模式基础上为解決增值税链条断裂的问题有不同规定。澳大利亚对于免税金融服务的提供者可给予25%的进项税额退还;新加坡允许金融机构将增值税纳税人购买的免税服务分离出来，将其视为应税服务并适用零税率;德国允许对于应税服务直接相关的购进项目进项税额进行抵扣。南非既有按照比例计算抵扣比例，也有替代的方法，同时最终遵循直接联系原则。

1.比例计算法

1996年南非扩大了金融服务增值税税基，和银行之间的矛盾在于进项税在应税和免税之间的分配，实际中采用过很多解决办法，如平均法、预测法、概括法等。直到2003年，南非税务局规定了一种标准计算方法用于计算上述分配比例：

其中，y为可抵扣进项税的比例，a为应税供应对应的商品或服务的价值（包括视为应税供应），b为免税供应对应的商品或服务的价值，c为不包括在a、b中，但在生产应税供应过程中获得或应获得的商品或服务的价值。

该标准比例计算法的问题是它允许供应商包括除用于应税和免税供应之外的，在生产应税供应过程中获得或应获得的商品或服务的价值，这导致可抵扣比例减少，若供应商认为该公式不公平、不合理，可以向南非税务局申请使用替代方法。

替代分配方法包括建筑物的建筑面积，交易量或不同部门雇用的人员数量。如果供应商打算使用替代分摊方法，则必须向SARS提交包含相关背景和财务信息的裁定申请以及使用替代分配方法的原因。任何经批准的基础只能从未来某一日开始生效。如果被认为是公平可行的，SARS可以追溯到供应商当前评估年度开始时的特殊分摊方法（在正常的“收入”纳税人的情况下）或供应商财务年度的开始（如果没有注册所得税）。

2.直接联系原则

金融服务的增值税进项税额抵扣适用直接联系原则来源于ITC1744案件。该案中，一家为公路运输生产集装箱的公司为了筹集资金扩大生产，计划发行股票，并雇用了一位专业人士开展发行股票工作，公司向其支付了筹集到资金的20%作为服务费并支付了增值税。法院争议焦点在于公司是否可以将服务费缴纳的增值税作为进项税进行抵扣。公司认为尽管发行股票是符合金融服务定义的免税供应，但发行股票筹集资金和实体业务提供的应税供应之间具有紧密的联系，若没有前者，公司将不会从事后者，因此可以抵扣专业人士服务费的进项税。但法院没有支持公司的请求，法院认为公司应税供应（即生产集装箱）和服务费之间没有“直接联系”，服务费与发行股票有直接联系，但发行股票作为金融服务免征增值税，因此服务费不得作为进项税抵扣。这种“直接联系原则”是法院判决类似案件的主要依据。