荷兰地下水税的终结及借鉴

梁 宁，刘 蒨，那英军

(水利部发展研究中心，北京 100038)

为了加强水资源保护并促进集约化利用，借助税收杠杆调结构、转方式、促发展，以水资源可持续利用来支撑经济社会可持续发展，我国依据《水资源税改革试点暂行办法》[1]，于2016年先后在地下水超采的河北、北京、山西等地进行税费改革试点，取得了一定的成效，但也遇到了一些困难和问题。

部分发达国家在20世纪90年代已开始实施水资源税制度以遏制水资源浪费现象并增加财政收入，有的获得了成功，有的以失败结束。随着我国水资源税费改革工作的启动，关于国外水资源税费的研究逐渐增加。邬拉等[2]认为欧盟四国的水资源税费政策具有目标明确、地方政府分权清晰、实行差别化税率的优点；徐瑶等[3]梳理了俄罗斯、荷兰等国水资源税费的经验，从税收立法、税率制定等方面提出其可取之处。

这些研究多是针对几个典型国家的水资源税收制度和措施进行综合论述，集中在总结优点和可借鉴之处[4]，对实施效果的评述较少，且对一个国家水资源税费制度措施和实践效果进行深度挖掘，并分析其失败原因，吸取教训以示警诫的更是鲜有报道。荷兰地下水税费制度从诞生到终结是一个很好的汲取教训的范例，值得探究和思考，可以在我国水资源税实施过程中引以为戒。

1 荷兰水资源概况

荷兰降水量丰沛，水资源丰富，年均可再生水资源量为910亿m3，人均水资源量为5 377 m3。荷兰地表水水质欠佳，地下水水质较好，开采成本较低，因此，全国70%以上的生产、生活等消耗性用水取自地下水。正是因为地下水在荷兰生产和生活中的重要性，国家和地方政府非常重视地下水的管理及其经济手段的利用，先后出台各省地下水资源费、地下水税和自来水税等3项税费，旨在通过经济杠杆强化节水意识，调节用水行为，提高用水效率，同时增加财政收入。至于地表水，因处理成本较高，主要用于工业冷却或循环等非消耗性用水，不对其征税[5-6]。

2 荷兰征收地下水税的背景和目的

荷兰地下水税是在20世纪90年代初环境税制改革发展进程中提出的。1992年，鉴于增加燃油税计划落空、所得税减税以及国家预算1.93亿欧元财政赤字，为寻找其他收入弥补这一财政缺口，荷兰政府决定扩大税基，地下水税提上日程。

之所以选择地下水税，一是因为1986—1989年各省陆续开征了从量计征的地下水资源费，全面掌握了用水户和用水量等基本信息，在税务执行上成本较低；二是因为与新增其他税种相比，地下水税冠以绿色税收的名义，可赢得社会广泛认同，各方反对声相对较小。最终地下水税于1995年1月1日起在荷兰全国正式开征。

开征地下水税的目的，旨在通过扩大税基，增加财政收入，调节不良消费，减少其他税收对生产生活行为的相对负担。尽管地下水税不是重点针对减少地下水消耗、保护地下水而征收，但社会公众尤其是利益相关群体仍寄希望于它能改善地下水状况，于是，地下水税成为一项双赢的绿色税收(win-win green tax)。

3 税收制度概况

荷兰地下水税自1995年1月1日在全国范围开征，到2011年12月31日从财政部税收科目中删除，仅实施了16年。

3.1 纳税人及其纳税额

按规定，所有使用地下水的主体都是地下水税的纳税人，包括自来水生产商、农民、工业企业等[7]。

从纳税人数量看(以2010年为例)，工业纳税人数量最多，有901个；自来水生产商从最初52家到2010年因竞争激烈仅剩10家；农民或因获得地下水使用豁免权，或转用地表水，后期纳税人数为0[7-9]。

从实际征缴税款看，2005年，自来水生产商、工业(除自来水生产商，下同)、农业所缴纳的地下水税分别占比为80%、18%和2%。工业纳税人虽然数量庞大，但由于高耗水企业减少和服务业增加等产业结构变化，以及工业节水技术的更新换代，很多企业地下水用量减少或转用地表水，到2010年，地下水纳税总额占比降至13%；农业虽然有5%的地下水取水量，但由于绝大多数农民获得了地下水税的豁免权，或者转用地表水，其所缴税额基本为零；而纳税大户则是分布在全国各地的10家自来水生产商，所缴纳税额占比2010年增至87%(见表1)。

表1 荷兰地下水纳税人和纳税额(2010年)[9]

3.2 税率及其调整

荷兰地下水税计税方式为从量计征，税率标准全国统一且逐年调整。

税率标准分为两档，即标准税率和折扣(优惠)税率。所谓折扣(优惠)税率是为鼓励保护环境和高效用水，对那些使用地下水后渗透回灌行为给予的优惠，优惠幅度一般是标准税率的17%左右。税率每年调整1次，呈现逐年小幅递增的趋势，到2011年调整到0.196 3欧元/m3，16年总体增长27.5%(见表2)[10-11]。

表2 1995—2011年地下水税率变化情况 欧元/m3

3.3 征收管理与税款使用

对于自己开采地下水的工业企业，在建设取水设施时，须向省提出申请并获得省颁发的取水许可证，配备水表，每月将测得的取水量上报，各省根据申报的取水量向税务部门报告，之后税务部门向纳税人发出通知及时纳税。

税款收入纳入国家一般预算，由国家财政统一支配。从实际情况看，并未用于地下水的管理与保护。

3.4 税收优惠及其调整

最初，地下水税对消防等紧急用水、溜冰场用水和用于冷却供热等可回灌地下的予以免税，同时少量的用水也可免税，如农业灌溉年用水量在 4万m3/a以下的，建筑工地排水4个月内在5万m3以下的，水泵取水10 m3/h以下等情况[7，9-12]。优惠政策还在实践中不断地完善，如当发现有的用户试图通过安装多个装机小的水泵来避税后，改为按照泵的总装机计税；又如2006年后，对使用地下水灌溉的农业用水，只要不造成环境损害即可免税[8]。

3.5 制度终结

荷兰开征地下水税的初衷是减少所得税负担，并通过压采地下水保护环境，曾一度被公众称作双赢的绿色税收。但到2011年，无论是纳税人还是评估机构，甚至国家税务办公室均一致声明，地下水税对改善地下水状况是无效的，对经济的有利影响也是低效率的，除起到增加国家税收作用外，并未按照既定的环境目标设计、实施和运行，并且还干扰了由各省地下水资源费基金项目资助的地下水管理工作的正常运行，未能实现社会预期目标且产生负面影响，于是，2011年年底终结了该税[8]。

4 终结原因分析

4.1 制度设计分析：税制设计先天不足

a. 税收设立的目的与公众期待不符。民众对冠以绿色税收的地下水税的期待是保护地下水资源，而荷兰政府是在增加其他税种难以被社会接受的情况下，以绿色税收的名义开征地下水税，其真正目的仅是弥补财政缺口。

b. 税率设计不利于地下水税的长久健康发展。正因为该税收是以实现财政收入增加为主要目标，体现在税率设计上是全国统一的税率标准，而这种未根据水质优劣区别对待，也不考虑地区自然和经济条件差异的高度统一税收，既不利于鼓励地下水的节约和保护，也不利于地下水税的顺利实施。

c. 税款使用未明确方向。发达国家环境税收的普遍做法是明确规定使用目的，专款专用于资源管理与保护。而荷兰地下水税收纳入国库后仅用于补贴财政缺口，未用于地下水的管理与保护，而税收征管增加了水资源管理部门的成本，政府又没有在财政预算上给予支持，造成各地水资源管理部门和相关纳税人或利益团体均对此项税收产生不满和抵触。

4.2 环境影响分析：收效微乎其微

a. 地下水用量确有减少，但不能归功于地下水税。在地下水税实施的最初几年，地下水依存度确有降低，自来水生产商地下水开采量略有减少，地表水使用量略有上升，但随后几年基本不再变化，地下水仍然是自来水生产商的主要水源。而后，农民和小规模用水户获得地下水免税权，增加了地下水的用量，从而抵消了自来水生产商减少的用水量。而在地下水税废除后，地下水使用量总体仍呈缓慢下降的趋势(图1)，并未出现因不再征税而使用量反弹的现象。由此可见，地下水用量的减少与地下水税没有直接关系，更多的得益于其间节水运动的开展和全国节水器具的普及等其他相关节水政策措施[13-14]。

图1 荷兰地下水历年使用量

b. 对引导使用地表水的作用不明显。地下水税不足以抵消地表水处理成本，起不到引导转用地表水的作用。这是因为，处理地表水的平均成本大于地下水税支出，使用地下水更经济。以自来水生产商为例，处理地表水平均花费0.191 2欧元/m3或更高，而地下水税税率为0.182 6欧元/m3，自来水生产商更愿意继续使用地下水。

4.3 经济作用分析：税收的经济作用仅限于弥补财政缺口

a. 地下水税对荷兰整个社会经济影响微不足道，因其只是一个小型的专项税收，没有进一步资料显示地下水税与工资或就业率等相关联的数据。

b. 从征税的经济成本核算看，虽然地下水税征收成本仅占税额的1.1%(2007年)，但荷兰水董事会获得的财政经费不足以弥补开展地下水活动的支出，地下水税加重了地方财政负担，这是地方政府不愿接受的。

c. 经济贡献仅是弥补财政缺口，特别是在不增加所得税的情况下，为政府财政收入的增加提供了一定的资金源(见表3)。

表3 荷兰地下水税收入年度变化[15]

2011年取消地下水税后，国家财政出现缺口，于是2014年荷兰政府大幅提高了自来水税税率，弥补了由于地下水税收减少而造成的财政不足(见表4)，再一次印证了地下水税的征税目的就是为了财政需要，而非地下水的管理与保护。与地下水税相比，自来水税的纳税人比较集中，征税环节也由前端改为后端，很好地避免了征纳矛盾，同时高额的税率还增加了人们节约用水的意识，有效地激励了生产生活中各类节约用水的技术革新和措施产生。

表4 荷兰自来水税税率(2000—2017年)[16] 欧分/m3

4.4 纳税人影响分析：引起纳税大户强烈反对

自来水生产商是荷兰地下水税的纳税大户，受地下水税影响最大，是反对声最大的纳税人。

a. 纳税增加了自来水生产商的成本，通常情况下该成本不能全部转嫁给最终用水户，即使转嫁，自来水生产商也会面临因价格上涨引发需求减少，从而导致利润下滑的问题。

b. 纳税人与纳税额比例严重失衡，占纳税人1%的十大自来水生产商，承担着地下水税总额87%的重负，而税收进入国库后既没有直接使纳税人受益，也没有用于地下水保护而间接减小纳税人的用水成本，这种失衡造成纳税大户的极大不满和强烈抵触。可以说自来水生产商点燃了地下水税消亡的导火索，并最终助推了该制度的终结。

4.5 地下水管理影响分析：对地下水资源管理形成干扰

荷兰地下水管理权限和管理责任在地方政府，早在1986年就在部分省征收地下水资源费，各省分别制定费率标准。征收的目的一方面是抑制随意开采地下水的不良行为，另一方面是为开展地下水管理工作和研究提供资金支持。尽管各省的地下水资源费体量小，费率及征收额均不及地下水税的 1/10，但这笔收入均用于地下水管理，还对当地的防洪和抗旱给以适当的资助。

从1995—2011年期间，地下水资源费和地下水税并存，而地下水税干扰了地下水资源费对于各省地下水的监测和管理。一方面水董事会要分配部分精力承担征税工作；另一方面，地下水税的实施加大了各省行政管理成本，而财政经费又不足以补偿征税的人力和物力支出，有时甚至会与各省地下水资源项目发生冲突并干扰其正常运行。

5 经验教训

5.1 能否实现资源环境保护是水资源税成败的关键

由荷兰地下水税被取消的教训可知，如果只注重税收的财政作用而忽视地下水资源管理和保护的作用，偏离了水资源税作为绿色税收的本质，即以水资源的合理开发利用保障经济社会可持续发展，最终将难逃被废除、被取代的命运。水资源税的成败在于能否有效体现资源自身的价值，实现保护资源、保护环境的目标，即能否获得经济发展和资源合理有序开发的双赢。

我国水资源税正在试点阶段，需认真借鉴荷兰地下水税失败的教训。首先各试点地区在制定征税标准和相关配套政策时应以生态环境保护和可持续发展为首要目标，既要反映水资源供求状况，又要符合地区产业调控政策；其次才是增加财政收入。在实际执行时，也要严格履行征税规定，深刻认识水资源保护的重要性，谋划长远，不图短利，使水资源可持续利用为经济社会健康发展提供源源不断的保障，最终实现环境保护和经济增长的协调发展、互利双赢。总之，要使水资源税成为水资源保护的利器，而非仅仅是弥补财政缺口的工具。

5.2 适度的税收优惠是激励全社会节水的必要条件

荷兰地下水税对农业用水实施免征税的优惠政策，惠及的是农民一类的纳税人。但是，实施地下水税并未减少全国地下水的总开采量，因为市政用水减少的用量不足以弥补农民因免税而增加的农业灌溉用水量，这也成为该税种最后被取代的重要原因之一。优惠政策旨在保护农业和农民，其出发点是积极的，但无条件的优惠结果并未起到有效限制地下水开采的作用，反而助推了地下水税的消亡。由此可见，税收优惠是一把双刃剑，重在用之有度，运用不当反而具有消极作用。

我国在水资源税制度建设中应认真借鉴荷兰的经验教训，制定适度合理的优惠政策，以水资源节约保护、扶持农业发展、支持节水技术创新、统筹区域平均、保障公益事业用水为原则，有效发挥税收优惠政策的导向作用，为生产发展和民生保障提供条件。如在农业用水计量设施较好且经济发展程度较高的地区尝试分级分类水资源税，在地下水超采区研究制定科学合理的农业地下水用水限额等，同时还要对相关优惠措施跟踪监督评估，根据其目标实现程度和社会效果确定是否进行调整。

5.3 科学合理的税率是水资源税顺利实施的基础

荷兰的教训还说明，科学合理的税率是水资源税得以顺利和长久实施的基础。荷兰地下水税全国实施统一的税率，这种不分区域和行业、不论水质和成本的做法，无法体现水资源的真实价值，对水资源的节约和保护无法形成激励机制，最终引起纳税人极大不满，加剧了社会矛盾。由此可见，作为水资源税收制度的核心要素，科学合理的税率既是发挥税收经济杠杆作用的关键，又是税收政策顺利实施的基础。

我国水资源税征收标准由各省自行规定，省内标准统一。虽有针对不同纳税人和用水之分，但分类较粗，更何况各省的面积数倍于荷兰，其水资源税征收标准已不适应经济社会发展的需求。建议各省在制定征收水资源税标准时综合考虑当地水资源供需状况、产业结构与发展、生态环境保护等多种因素，进一步优化征收标准。可在同一行政区内不同水资源状况和经济条件差异较大的地区实行不同的税率标准，按照水资源供需时间分布的不一致性实施季节差异化税率，对超额用水实施累进制税率，建立税率动态调整机制等。总之，税率制定要因地制宜、分类对待，充分发挥水资源税在引导合理用水、激励节水革新、优化水资源配置等方面的作用。

5.4 管理经费足额到位是水资源有效管理的基本保障

水资源管理经费足额、来源渠道畅通是荷兰地下水管理的经验。就水资源税费并存的荷兰而言，并未因立税而清费，也未用费取代税，主要因为费税分别扮演了不同角色。尽管地下水税纳入国库，用于弥补国家财政缺口，但地下水管理所需经费有其他经费渠道得以保障。荷兰地下水管理权限在地方，而各省征收的地下水资源费专门用于水资源的节约保护和科研等支出，有力保障了水资源管理资金的足额到位。

目前，我国水资源费主要用于水资源的节约保护，大部分省份管理经费基本有保障。但在水资源税改革试点地区，费改税后，税收收入至今并未明确使用方向，在财政困难的省份，水资源管理经费未得到有效保障。可借鉴荷兰地下水资源费的做法，汲取地下水税的失败教训。

a. 将我国水资源税专款专用纳入地方政府预算体系，这不仅是国外很多国家环境税(包括水资源税)的普遍做法，我国税收体系中也有类似的税种，如车船使用税、耕地占用税、成品油消费税、车辆购置税等，这些税种均规定了使用方向，对于保护资源和环境大有裨益。

b. 明确各级政府水资源税收入、财政支出权限分配。

c. 建立由财政部门提供的专门用于水资源管理保护的专项基金，作为水资源开发利用与保护管理的专项平台。