商誉减值的审计风险和应对研究

摘  要：我国近年来并购浪潮兴起，造成了商誉在企业内部的集聚。部分企业商誉泡沫的破裂，使得与企业商誉的确认和减值相关的问题引发了持续关注和讨论。本文将探讨商誉减值审计风险的形成原因和注册会计师相应的审计应对措施。

关键词：商誉减值;审计风险;应对措施

一、引言

商誉是目前资本市场的热门话题。随着近年来我国并购重组审核政策放宽，高额并购商誉频现。投资市场过热滋生了跨界并购和题材炒作现象，企业对并购标的的过度乐观推断会推升其估值，一旦过了行业的红利期或者经济处于下行周期，并购标的只能面临价值重估，并購泡沫被挤破，业绩脆弱性随之增加，上市公司发布业绩预告，大幅计提商誉减值，引发社会舆论广泛关注。巨额商誉或潜藏非理性并购风险。注册会计师负责审计上市公司财务报表，因此也成为媒体质疑和政府监管的重点。中注协相关近年来发布商誉减值会计监管风险提示，各事务所要高度重视商誉减值相关的审计风险，积极采取有效措施，强化相关的质量控制和风险管理。新审计准则执行后，高商誉企业的关键审计事项段中也多次出现商誉减值。由此可见商誉减值存在高审计风险，备受审计师和相关监管部门的关注。

二、商誉减值审计风险的形成原因

商誉减值审计风险较高的主要原因在于商誉减值金额的准确性难以确定和管理层存在盈余管理的动机。

（1）商誉减值金额的准确性难以确定

商誉减值测试的复杂性和主观性导致企业经常在计提商誉减值准备时出现错误。商誉减值测试的过程较为复杂，容易出现错误，特别是商誉的分摊、可收回金额的计算过程，导致计提的商誉减值偏离真实值。此外，商誉的分摊标准、可收回金额计算模型、计算所采用的假设等的选择具有极强的主观性，会计准则等法律法规未对其进行明确的规定，一旦企业管理层对这些问题的判断出现偏差，将直接影响商誉减值测试的准确性。由于资本市场尚未成熟、并购双方信息不对称、管理层过度自信、管理层自利行为等因素的存在，目前我国企业兼并过程中往往对目标企业估值过高，并购绩效不及预期，致使并购活动经常伴随着大额商誉的确认以及商誉减值准备计提情况的发生。因此注册会计师在财务报表审计过程中，往往需要判断企业计提商誉减值准备合理性，商誉减值测试存在复杂性和主观性，商誉减值金额准确性难以确定，导致该事项存在着较高的审计风险。

（2）管理层存在利用商誉减值进行盈余操纵的动机

由于大部分利益相关者不参与企业的经营管理，难以掌握企业的内部信息，使得企业管理层有机会利用信息不对称粉饰财务报表，向财务报表使用者传达误导性的企业信息，为自己谋利。由于商誉减值测试过程中有许多环节依赖于内部信息和主观判断，存在一定的操作空间，加之商誉减值准备一般金额巨大，使得商誉减值成为管理层进行盈余管理的重要方式之一。管理层基于自己的动机，通过操纵这些主观判断因素的选择，可以多计、少计或者不计提商誉减值，推迟或者提前计提商誉减值。利用商誉减值的操作空间进行盈余管理将给注册会计师带来极大的审计风险，这一现象表明管理层具有舞弊的动机和行为，同时管理层很有可能还采用了其他方式进行盈余管理。注册会计师需要及时识别管理层利用商誉减值进行盈余管理的这一审计风险，避免财务报表出现重大错报。

三、应对商誉减值审计风险的对策建议

（1）了解企业并评估企业相关内部控制有效性

注册会计师在审计过程中应通过询问和检查，了解被审计单位与商誉有关的内部控制流程;核实负责商誉初始确认、减值测试、复核的人员是否具备所需的专业知识，是否进行了恰当的职责分离;确认管理层对商誉确认和减值是否进行了复核和审批，并形成书面文件;被审计单位利用资产评估等专家工作进行商誉估值的情况下，核实管理层的专家是否具有专业胜任能力、选聘过程是否符合被审计单位相关制度规定。

（2）评估公司商誉减值测试的合理性和准确性

注册会计师应关注公司商誉减值测试方法的合理性，以及盈利预测所使用基础数据和参数的相关性、准确性及完整性;尤其应关注以前年度商誉减值测试数据与期后实际情况或本期预测数是否存在重大偏差，防止管理层选择带有偏向性的假设，避免商誉减值计提过度或者不充分。同时注册会计师还应关注以前年度商誉减值的计提情况，尤其应关注以前年度从未计提商誉减值而在本年度大幅计提商誉减值的理由和依据是否成立;对以前年度已计提商誉减值的，要关注商誉减值计提的合理性和充分性。

（3）合理利用专家

由于对商誉估值的复杂性，被审计单位在估计商誉价值以及注册会计师在对商誉项目进行审计时，往往需要利用专家工作。如果在审计工作中注册会计师考虑利用管理财务与会计层专家的工作，如果商誉减值测试涉及利用专家工作，注册会计师应评价专家的胜任能力、专业素质和客观性，判断专家工作结果的恰当性。随后，审计师应当通过获取专家出具的评估报告、直接询问管理层专家等方式，了解专家工作的内容、性质和成果，对专家在评估过程中所使用的估值模型、估值假设以及参数的合理性进行评价，了解专家使用的原始数据的来源并进行复核。

参考文献

[1]罗心澍.商誉审计风险防范与应对研究[J].财政监督，2019（10）：115-119.

[2]张盛译.我国上市公司商誉减值审计研究[D].浙江工商大学，2020.

[3]中注协约谈会计师事务所提示大幅计提商誉减值的上市公司年报审计风险[J].中国注册会计师，2019（04）：37.

作者简介：李春瑞（1996-），女，汉族，研究生，会计学硕士，北京工商大学，研究方向：审计和信息披露