增值税免、退、抵五种情形的会计处理

赵辉 纪玮

增值税优惠包括即征即退、先征后退、先征后返、直接减免、出口退税、增值税留抵退税以及增值税加计抵减。增值税一般纳税人一般计税法下，增值税优惠五种情形的会计处理如下：

一、增值税即征即退、先征后退、先征后返的会计处理

增值税即征即退、先征后退政策，包括对增值税进行征收和对增值税予以退还两个环节，其中对增值税征收的会计处理与纳税人一般销售业务的会计处理一样，但是对退还的增值税需要进行专门处理。税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。2017年5月10日，财政部修订发布了《企业会计准则第16号——政府补助》，自2017年6月12日起施行。“其他收益”是本次修订新增的一个损益类会计科目，应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。该科目专门用于核算与企业日常活动相关、但不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。一般来说，增值税减免税款应计入“其他收益”科目。《财政部、国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号），“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额”。财政性资金“包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各项税收，但不包括企业按规定取得的出口退税”。根据上述规定，企业取得的“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”优惠政策退返的增值税，在会计处理上应确认损益，在企业所得税处理上，除另有规定外，应计入企业所得税的应纳税所得额。举例说明如下：

［例1］某软件开发企业是增值税一般纳税人，2018年12月销售自行开发生产的软件产品，取得不含税销售收入100000元；本月一次性购进生产材料20000元，取得增值税专用发票注明的增值税税额为3200元（假设上月无留抵税额，本月无其他与增值税有关的经济事项）。根据《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税［2011］100号）规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按照适用税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。该企业应交增值税=16000-3200=12800（元），该企业实际增值税率=（16000-3200）÷100000=12.8%，则需要返还100000×9.8%=9800（元）。会计处理如下：

购进材料时：

借：原材料 20000

应交税费——应交增值税（进项税额） 3200

贷：银行存款 23200

销售软件产品后：

借：银行存款 116000

贷：主营业务收入 100000

应交税费——应交增值税（销项税额） 16000

月底计算当月应交未交增值税：

借：应交税费——应交增值税（转出未交） 12800

贷：应交税费——未交增值税 12800

在缴纳增值税时

借：应交税费——未交增值税 12800

贷：银行存款 12800

收到即征即退增值税时：

借：银行存款 9800

贷：其他收益 9800

若是增值税先征后退和先征后返，由于征收和退返有时差的存在，则会计处理为：

借：其他应收款 9800

贷：其他收益 9800

在实际收到时

借：银行存款 9800

贷：其他应收款 9800

二、增值税直接减免的会计处理

《增值税暂行条例》第二十一条（二）项规定：“发生应税销售行为适用免税规定的”不得开具增值税专用发票。《增值税暂行条例》第十条（一）项规定：“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产”其进项税不得从销项税额中扣除。《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号）规定，对于当期直接减免的增值税，应借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。虽然增值税上不能开具增值专用发票，但在会计处理上仍应当确认增值税销项税，目的是为了与“应交税金--应交增值税（减免税款）匹配，另一方面还对用于免征增值税项目的购进货物、劳务、服务已抵扣进项税予以转出。

［例2］某金融机构2018年9月取得不含税利息收入1000万元，其中向农户小额贷款不含税利息收入100万元；营业室装修本月一次性建筑劳务费32万元，取得增值税专用发票注明的增值税税额为3.2万元（假设上月无留抵税额，本月无其他与增值税有关的经济事项、无用于免征增值税项目的购进货物、劳务、服务进项税）。根据《财政部、税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税［2017］77号）规定，自2017年12月l日至2019年12月31日，对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。当月应交增值税=1000×6%-3.2=56.8（万元），应减免增值税=100×6%=6（万元），实际应交增值税=56.8-6=50.8（万元）。会计处理如下：

购进材料：

借：在建工程 320000

应交税费——应交增值税（进项税） 32000

贷：银行存款 352000

借：银行存款 10600000

贷：利息收入 1000000

应交税金——应交增值税（销项税额） 600000

应免增值税：

借：应交税金——应交增值税（减免税款） 60000

贷：其他收益 60000

月底转出未交

借：应交税费——应交增值税（转出未交） 508000

贷：应交税费——未交增值税 508000

次月缴纳增值税：

借：应交税费——未交增值税 508000

贷：银行存款 508000

三、增值税出口退税的会计处理

出口企业有两种退税计算办法：一是“免、抵、退”办法，主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业；二是“先征后退”办法，目前主要用于收购货物出口的外（工）贸企业。本文以“免、抵、退”税为例，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。其中免税是指对生产企业出口的自产货物免征本企业生产销售环节增值税；抵税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；退税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。当期应纳税额=当期内销货物的销项税额－（当期进项税额当期免抵退税不得免征和抵扣税额），其中：免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额；免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）。免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率免抵退税额抵减额其中：出口货物离岸价以出口发票计算的离岸价为准；免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件。如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：当期应退税额=当期期末留抵税额，当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额；如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则：当期应退税额=当期免抵退税额，当期免抵税额=0

［例3］某自营出口生产企业是增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为16%，退税率为13%。2018年11月有关经营业务为：购原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款为200万元，外购货物准予抵扣进项税额为32万元，货已验收入库。当月进料加工免税进口料件的组成计税价格100万元。上期末留抵税款6万元。本月内销货物不含税销售额100万元，收款116万元存入银行，本月出口货物销售额折合人民币200万元。试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。

（1）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率出口货物退税率）=100×（16%-13%）=3（万元）

（2）免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=200×（16%-13%）-3=3（万元）

（3）当期应纳税额=100×16%-（32-3）-6=-19（万元）

（4）免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率 =100×13%=13（万元）

（5）出口货物免抵退税额=200×13%-13=13（万元）

（6）按规定，如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额时：当期应退税额=当期免抵退税额即该企业应退税额=13万元

（7）当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=13-13=0（万元）

（8）8月期末留抵结转下期继续抵扣税额为6（19-13）万元。

企业按出口货物适用的征税率和退税率，计算出口产品本期应分摊计入产品成本的进项税额，从本期应抵扣的进项税额中剔除，其会计处理为：

借：产品销售成本30000

贷：应交税金——应交增值税（进项转出）30000

企业按规定的退税率计算出的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额时（本案例此数值为0），其会计处理为：

借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

贷：应交税金——应交增值税（出口退税）

企业在收到出口货物的退回的税款时，其会计处理为：

借：银行存款130000

贷：应交税金——应交增值税（出口退税）130000

四、增值税加计抵减的会计处理

现行增值税规定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。在增值税加计抵减的会计处理上，《财政部、税务总局和海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号）明确：实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。如果当期应纳税额不足以抵减加计抵减的金额，对未抵减部分留待下一次继续抵减时贷记“其他收益”科目。

2019年以来，国家税务总局湖北省宜昌市三峡坝区税务局紧密围绕“新税务、新服务”主题，不断深化“便民春风行动”“最多跑一次”等服务举措，提高服务质效，让便民春风更暖人心。图为税务人员正在帮助百岁老人朱泳荷办理房屋过户手续。 （图/文：省税网）

［例4］某企业属于加计抵减行业，2019年5月不含税销售额为200万元，当月购买货物取得增值税专票，不含税价为50万元，除此外无其他抵扣，上月增值税留底4万元。则当月应缴纳增值税200×6%-50×13%-4=1.5（万元），扣除加计抵扣，实际应缴纳增值税=1.5-50×13%×10%=0.85（元），其会计处理如下：

取得收入：

借：银行存款 2120000

贷：主营业务收入 2000000

应交税费——应交增值税（销项税额） 120000

取得进项：

借：库存商品 500000

应交税费——应交增值税（进项税额） 65000

贷：银行存款 565000

借：应交税费——应交增值税（转出未交） 15000

贷：应交税费——未交增值税 15000

次月缴纳：

借：应交税费——未交增值税 15000

贷：银行存款 8500

其他收益 6500

另外需要说明：增值税加计抵减收益即不属于企业所得税不征收收入，又不属于企业所得税免税收入，应当并入当期应纳税所得额依法计算缴纳企业所得税。

五、增值税留底退税的会计处理

目前财政部对企业收到的退还增值税期末留抵税额事项如何进行会计处理没有明确的规定。根据《财政部、国家税务总局关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》（财税［2011］107号）和《财政部、国家税务总局关于大型客机和新支线飞机增值税政策的通知》（财税［2016］141号）规定：纳税人收到退税款项的当月，应将退税额从增值税进项税额中转出。未按规定转出的，按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定承担相应法律责任。所以，在实务操作中，增值税留底退税通过“进项税额转出”处理，即在收到退还增值税期末留抵税额时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费--应交增值税（进项税额转出）”科目。但从理论上来说，“进项税额转出”是记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。留抵税额退税与进项税额转出的性质根本不同，作“进项税额转出”不妥，但知道是怎么一回事即可。从上述账务处理可以看出：增值税期末留抵税额的退还意味着未来可抵扣的进项税额减少，不属于政府补助，对公司的损益并不产生影响，所以增值税留底退税不计入“其他收益”。