“营改增”对房地产业税收负担影响探析

王俊杰

摘  要：从税收制度要素分析，“营改增”后房地产企业一般纳税人税收负担取决于抵扣率，改革前后税负均衡点为9.6%;小规模纳税人税负全面下降，下降幅度为4%。2016年全国上市129家房地产开发公司平均税负为13.43%，高于上市公司平均水平4.75个百分点。“营改增”后各公司呈现减税态势，平均税负下降0.84个百分点。

关键词：营改增;房地产;税负

税收政策作为激励产业发展的重要备择工具，对产业结构调整发挥重要作用。长期以来，房地产行业一直是引领我国经济的快速发展的“头羊”。房地产业的发展关系着其他行业的兴衰、国民生活水平的改善、地方经济发展及财源丰腴等各方面问题，对“营改增”给房地产业带来了挑战。

一、“营改增”后房地产业税收负担变化的制度分析

“营改增”后，房地产开发企业根据会计核算是否健全及经营规模大小分为增值税一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人按照一般计税方法计算纳税，购进货物、接受应税劳务和服务进项税额可以抵扣。小规模纳税人按照5%征收率，以不含税销售额为计税依据，按照简易计税方法计算纳税。从税收制度要素层面分析，“营改增”前后存在着税负均衡点，反映了“营改增”前后税负变化规律。

（1）一般计税方法税收负担变化。设不动产含税售价为A，含税建筑材料等进价为B，“营改增”前，营业税税率为5%，“营改增”后房地产业增值税税率为11%。根据统计局公布的数据，房地产开发企业地价占房价的比重为41.58%。为了方便分析，暂定地价占房价的比重为40%，也就是说，“营改增”后房地产开发企业计税收入为房价的60%。

“营改增”前，房地产业应纳营业税=A×5%

“营改增”后，房地产业应纳增值税=（60%A-B）/1.11×11%

税负平衡测算：（60%A-B）/1.11×11%=A×5%

平衡点抵扣率（B/A）=9.6%

通过上述平衡关系测算说明，“营改增”后，房地产企业纳税人销售自行开发不动产采用一般计税方法计算纳税时，如果外购项目准予抵扣进项税额的购进成本占销售收入的比率（抵扣率）大于9.6%时，税收负担将会下降，下降幅度随着抵扣率的提高而增大;反之，税收负担将会上升。

（2）简易计税方法税收负担变化分析。房地产业可能是受本次“营改增”新政影响较大的行业。为了不影响市场经济秩序，保证改革的顺利推进，对存量房地产项目引入过渡性政策，其中包括房地产开发企业中的一般纳税人销售老房地产项目以及一般纳税人出租现有不动产，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。这意味着房地产企业的老项目可以适用和营业税同样的税率。过渡性政策对税收负担的影响分析如下：

设不动产含税售价为A，“营改增”前，营业税税率为5%，“营改增”后房地产业征收率为5%。

“营改增”前后，税收负担的均衡关系为：

应纳税额=A×5%=A/1.05×5%=A×4.8%

“营改增”后，由于简易方法計税的征收率仍保持5%，而计税依据由原来营业税的含税销售额变化为不含税销售额，所以，所有采用简易方法计税的房地产业纳税人，若按营业税含税销售额口径确定税率，适用税率为4.8%。税率下调了0.2个百分点，税收负担下降幅度为4%。

二、“營改增”对上市房地产开发公司税负影响分析

（1）我国上市公司行业税负。2016年，沪深股市上市公司共计3222家，上市公司财务报告的合并报表披露的数据显示，样本公司2016年营业收入为326 684亿元，各项税费共计28 372亿元，税费与营业收入（税负）之比为8.68%。其中，上市的房地产公司共计129家，营业收入总计155 055 123亿元，支付的各项税费为20 821 020亿元，税负13.43%，在上市公司行业大类税负排名榜上排位第九，房地产开发公司的税负高于上市公司平均水平4.75个百分点。

（2）我国上市房地产开发公司税负变化。从制度层面分析，我们看到，“营改增”后增值税一般纳税人增值税税负与抵扣率密切相关，增值税税负随可抵扣购进成本与营业收入比例的提高而下降，另一方面，我们截取2016年沪深上市排名前十的房地产开发公司年报数据，具体分析“营改增”后各家公司税负变化情况。具体情况见表1：

房天下网2017年房地产企业排名是基于2016年各公司经营规模等业绩，将在内地及海外上市的房地产公司汇总排名。由于在香港特区上市的房地产公司年报不披露税金及附加，为了分析口径一致，选择在沪深股市上市排名前十名的房地产开发公司作为样本公司，主营业务收入和税金及附加以亿元为单位取整数，税收负担以年报的实际缴纳的税金及附加除以主营业务收入计量。由于上市公司季报中只披露股东变化和重大事项，各月税金及附加不做说明，故假定2016年1至4月份税负保持不变，对2016年“营改增”房地产开发企业税负变化不产生影响。从表1数据可以看出三个规律，第一，平均税负下降。在沪深股市上市排名前十的房地产开发公司中，2015年和2016年平均税收负担分别为8.48%和7.64%，“营改增”后平均税负下降了0.84个百分点。第二，税负全部下降。“营改增”以后，沪深上市排名前十的房地产开发公司税收负担全部下降，新城控股、金科地产股份、荣盛股份和华夏幸福基金税负分别下降1.98%、1.83%、1.58%和1.29%。第三，税负下降幅度不一。万科股份税负下降0.06%，新城控股税负下降最大，下降了1.98%，比万科股份税负下降幅度高出1.92个百分点。

三、影响房地产开发企业“减税”的因素

“营改增”总体指导思想是“减税”，房地产开发企业也享受了“营改增”的“减税”红利。在现实业务中，有些问题具有行业普遍性，影响了“营改增”的“减税”效果。

（1）人工费进项税额无法抵扣或抵扣不充分。房地产业的建筑施工企业是劳动密集型行业，人工费占工程造价在20%～30%，建筑施工企业用工主要来源两个渠道：委托劳务公司招聘和临时招聘农民工，其中，公司自行招聘农民工是主要用工来源，农民工提供劳务后无法提供抵扣凭证，无法形成可以抵扣的进项税额。若由劳务公司提供建筑工人，而且劳务公司属于一般纳税人，能够提供符合条件的抵扣凭证，进项税额也只能按照6%税率抵扣，造成建筑施工企业税负增加。

（2）部分建筑材料进项税额无法抵扣或抵扣不充分。房地产开发过程中，建筑材料种类繁多，大宗产品采购途径可以选择大型供货商，能够取得抵扣凭证抵扣进项税额，有些零星建筑材料的供应商大多是个体工商户以及小五金店等小规模纳税人，提供的是稅务机关代开的增值税专用发票，进项税额抵扣不充分。还有的建筑用砂石土料是从个人购进，无法取得发票，无法抵扣进项税额，“营改增”增值税抵扣链条在此“梗阻”，经营过程中非增值要素纳入增值税税基，造成税收负担上升。

（3）开发阶段支付的政府性收费无法抵扣进项税额。房地产开发企业在开发初始阶段，由于办理各种手续向政府支付费用，如招投标管理费、拆迁管理费、人防设施报建费、消防设施配套费、质检费、安检费等报批报建费不能抵扣进项税额。

除此之外，房地产业作为资金密集型产业，贷款额度大，利息支出多，但是，贷款利息不得抵扣进项税额。上述情形影响了房地产开发企业享受“营改增”减税红利，是房地产开发企业普遍面临的问题。除此之外，还有企业经营战略及管理等问题，如合同管理、供货商选择、发票管理等，也会影响减税效果。

四、结语

如前所述，“营改增”有利于降低房地产开发企业税收负担，但是，房地产开发企业税负变化取决于抵扣率。为此，企业应积极提高财务核算管理水平，加强抵扣凭证管理，在凭证认证、管理和计算等方面加强管理，做到应扣尽扣，防止由于进项税无法抵扣而造成的不必要损失。“营改增”后，房地产开发企业应调整经营模式，重视对供应商的梳理、筛选和管理，对供货商的选择，除原有的要素条款以外，还应注意其是否能够提供抵扣凭证以及价格变动情况。第三，“营改增”后，房地产开发企业应调整财务管理模式，重视企业税收管理，将涉税问题先行纳入企业经营决策和财务核算统筹考虑的因素，未雨绸缪。

参考文献

[1]赵国钦，高菲.引导产业发展的财税政策选择——基于上市公司面板数据的分析[J].税务研究，2016（10）：35-37.

[2]周晓蓉，赵树高，姚涛.我国房地产业税负比较探究[J].税务研究，2013（02）：53-60.

[3]田志伟，胡怡建.“营改增”对各行业税负影响的动态分析——基于CGE模型的分析[J].财经论丛，2013（04）：29-34.