基于演化博弈视角下注册会计师审计职业责任的研究①

云南师范大学泛亚商学院 张海 刘冰 徐晨 王佳丽

近几年，频频发生的审计失败案件使社会各界对注册会计师的诚信产生了严重怀疑，社会公众开始丧失对注册会计师应有的信任，众多学者针对该问题也进行了深入研究，但主要集中在监管层及法律责任方面，并且是基于“完全理性”的假设前提来开展博弈分析，因此本文以“有限理性”假设的演化博弈理论为基础，构建了注册会计师自身职业责任约束与被审计单位管理层优良的演化博弈模型，讨论在审计过程中两者的相互关联与稳定的制衡策略，并给出相应的对策建议。

1 注册会计师与被审计单位演化博弈分析

1.1 博弈模型的建立

在我国当前外审模式下，一般的审计业务开展主要涉及两方，即会计师事务所及被审计单位，一般而言会计师事务所是特殊合伙企业，因此本文将审计活动的两方简化为注册会计师和被审计单位管理层两个群体。本文研究重点是注册会计师以职业责任为标准的自我约束行为，故注册会计师可以选择的策略为：正常的职业责任和形式化的职业责任。被审计单位管理层对应的策略为：不舞弊和舞弊。在构建演化博弈模型时，作出以下假设。

H1：博弈双方在有限理性的条件下进行，且双方的策略都是相互影响的。注册会计师发现舞弊后，双方能够协商加以调整。

H2：在有限理性条件下，注册会计师正常的职业责任概率为α(0＜α＜1)，形式化的职业责任概率1-α。被审计单位管理层不舞弊概率β(0＜β＜1)，舞弊概率1-β。α与β都是关于时间t的函数。

H3：双方的信息是不对称的，注册会计师不能直接判断管理层是否舞弊，管理层也无法预知注册会计师职业责任的正常程度。

H4：无论管理层是否舞弊，注册会计师都将能够获得审计效益a。

H5：在管理层策略中，管理层不舞弊产生的收益(常规收益)c1，注册会计师采用形式化职业责任节约的成本既收益b1。因管理者不存在舞弊行为，不会给注册会计师带来损失，由于正常职业责任的注册会计师是普遍存在的，外审也不会给公司带来直接经济利益，因此我们忽略两者影响。

H6：在管理层策略中，管理层舞弊产生的超额收益c2，正常职业责任的注册会计师由于发现舞弊所得到其余利益相关者的奖励为b2，由此给管理者带来的损失b5，注册会计师形式化职业责任时给注册会计师审计所带来的社会效益损失b3，配合管理层所得到的收益为b4(显然b4＞b2)，其中a，b1，b2，b3，b4，b5，c1，c2均为正值。

根据以上假设，本文所构建的模型双方的支付矩阵，如表1所示。

表1 博弈双方收益矩阵

1.2 演化模型分析

由表1可以得出，注册会计师的期望收益为：正常职业责任时y11=a×β+(a+b2)×(1-β)；形式化职业责任时y12=(a+b1)×β+(a+b1-b3+b4)×(1-β)，注册会计师平均期望收益为：y1=y11×α+y12×(1-α)。因此注册会计师复制动态方程为：

同理，被审计单位管理层的期望收益：不舞弊y21=c1×α+c1×(1-α)；舞弊y22=(c1+c2-b5)×α+(c1+c2-b4)×(1-α)，管理层平均期望收益为：y2=y21×β+y22×(1-β)。因此管理层复制动态方程为：

将：式(1)、式(2)联立为如下不动点方程：

分析式(3)可以得出如下5个解既平衡点，γ1=(0,0)；γ2=(0,1)，

可以用雅克比矩阵来分析式(3)的稳定变化情况，其雅克比矩阵为：

将平衡点带入雅克比矩阵可得出以下特征根，如表2所示。

表2

1.3 博弈分析结论

分析雅克比矩阵特征根，为使其达到稳定状态，可以得出以下结论。

(1)从注册会计师方面来说，要使其特征根进一步达到鞍点，可以通过调高b2、b3，降低b1，也即是增大注册会计师严格以职业责任要求自己进而揭露被审计单位舞弊的事实所能获得的来自第三方利益相关者的奖励收入；或者是加大惩罚力度，增大不具有严格职业责任的注册会计师的损失程度；也可以严格审计程序，规范审计过程，降低形式化职业责任注册会计师所能够节约的成本。

(2)从被审计管理层来说，要使其特征根进一步靠近鞍点，我们可以通过增大b5，缩小c2来达到目标，也即是加大对舞弊公司管理层的处罚力度或者是从根源断绝管理层舞弊的动机，减少管理者舞弊所带来的收益。

2 对策及建议

2.1 加强防范，杜绝于事前

防范于未然，加强审计相关制度建设，规范审计市场，强化注册会计师审计职业责任。注册会计师监管机构应根据市场经济的不断发展与变化及时更新审计准则，规范审计行为，提高审计的可信度，降低因注册会计师形式化审计所节约的成本；会计师事务所在选人用人时应注重员工素质品格的考察，优化员工素质培训，提高员工职业责任，严格落实以质量为导向的收入分配准则，完善追责制度，应坚持对道德缺失、职业责任意识淡薄的员工实行一票否决制，提高员工的风险意识，防止注册会计师因一时利欲熏心而误入歧途。

2.2 及时止损，阻止于事中

在当前市场经济条件下，市场对企业的运营情况的反映程度越来越明显，当被审计单位管理层和注册会计师打算合谋舞弊时，可以借助资本市场的压力，迫使被审计单位管理层和注册会计师做出正确的选择，悬崖勒马及时止损，也可以建立注册会计师审计质量管理体系以及企业诚信管理体系，通过这两个质量系统的相互配合，增大注册会计师和公司管理层对信息质量的压力，提高信息的可信度。

2.3 严格奖惩，问责于事后

宽柔并济严格奖惩，在博弈模型中，博弈双方不断演化过程充分证明了合理奖惩制度对于二者达到稳定状态的重要性。在激励方面，注册会计师行业在建立注册会计师审计质量管理体系的基础上，对于年均审计质量靠前者应给予适当的物资及精神奖励，激励其他从业者向其学习，形成良好的职业责任审计风向。对于其他利益相关者，也可以提高对注册会计师不参与合谋发现管理层舞弊的奖励程度，以降低合谋对注册会计师的吸引力。在惩罚方面，应完善年检制度，提高信息透明度，适当加大惩罚力度，提高注册会计师不遵守职业责任的损失。