地方税收立法权的价值功能转向

●黎江虹 沈 斌

在新一轮的财税体制改革中，地方税收立法权成为各界广泛关注与热切讨论的问题，这既源于税收立法体制在财税体制中的重要地位，又导因于我国当前财税法治所处的特殊发展阶段。具言之，一方面，落实税收法定原则是当前财税法治发展阶段最为显著的时代特征，各税种法由条例上升为法律的法治进程正在稳步推进，而中央与地方税收立法权的科学合理配置是落实税收法定原则必须要厘清的前置性问题，可谓意义重大；另一方面，地方政府正经历着前所未有的财政困境，收费财政、土地财政、公债财政等源于地方财政困难的财政乱象轮番上演，探明地方税收立法权与地方财政的逻辑勾连同样具有现实意义。

学界通常以地方财政困境作为地方税收立法权研究的重要动因和逻辑起点，并形成了颇为丰硕的研究成果。概言之，学界将分税制改革后地方税收立法权的式微指摘为地方财政困境的重要根源，大加挞伐。论者普遍认为，在地方不拥有税收立法权的情形下，地方财政便会依赖公产财政、公债财政和收费财政等非正式财源，使得财政收入的规范性和有效性严重不足。而税收立法权作为重要的资源配置权，赋予地方更大的税收立法权就是赋予其更大的创造财力的能力。而且，在地方拥有合法财政汲取手段时，其诉诸非规范的财政汲取行为的动因就会降低，面临的财政困难便能得到缓解或根除。故此，赋予地方相应的税收立法权，使其拥有相对完整的税权是破解地方财政困境、合理构建央地财政关系的现实考量。〔1〕相关论述可参见毕金平：《论我国法定外地方税立法权的证成与实践》，《法学论坛》2017年第6期；周俊鹏：《论税收立法权纵向划分的基本思路》，《税务与经济》2008年第1期；朱大旗：《分税制财政体制下中国地方税权问题的研究》，《安徽大学法律评论》2007年第2期；苗连营：《税收法定视域中的地方税收立法权》，《中国法学》2016年第4期；傅红伟：《论授予地方税收立法权的必要性与可行性》，《行政法学研究》2002年第2期；陈少英：《可持续的地方税体系之构建——以税权配置为视角》，《清华法学》 2014年第5期。

不难发现，在地方财政困境的背景下，学界对地方税收立法权的扩权主张以其财政功能为价值定位。那么，此定位下的地方税收立法权真的能增加地方财政收入吗？笔者以为，学界在既未对地方税收立法权的财政功能进行理论逻辑的周密推演、也未对其实践中的有效性进行全面考察的情况下，将地方税收立法权的价值定位于财政功能，其合理性不无疑问。

考察我国地方税收立法权的制度现实与运行实践可以发现，地方税收立法权以财政功能为价值定位实属理论之谬误，不但得不到制度实践的印证，而且亦经不起理论逻辑的推演。透过地方税收立法权的事物本质，本文尝试提出如下观点，即地方税收立法权的价值定位根植于中央税收立法权的功能缺陷，纳税人的税收给付能力因征税客体负税能力的地域差异而存在不同，中央统一立法的刚性与普遍适用性无法回应客观存在的征税客体负税能力的地域差异证成了地方分散立法存在的必要性，从而也定位了地方税收立法权的首要价值功能——量能平等负担之价值功能。申言之，地方税收立法体制下税法数量的复数性能够为不同地方税收要素的差异化安排提供可操作性空间，而通过体现等级性的税收要素的差异化安排，能够实现根据征税客体在不同地域的实际负税能力对纳税人征税的量能平等负担原则。以量能平等负担为价值定位，地方税收立法权的授权标准、授权方式及授权机制等都需要进行相应的构建和完善。

一、地方税收立法权的制度现状与实践样态

任何理论都必须扎根于其所指向的制度及其实践，反之，制度及其实践成效如何是检验理论正确与否的重要标准。审视我国地方税收立法权的制度现状与实践样态，将有助于探明地方税收立法权财政功能的实效性，亦有助于揭示地方税收立法权制度及其实践存在的问题。

（一）制度现状：地方税收立法授权标准失当

我国《立法法》对权力机关与行政机关的税收立法权划分着墨较多，却只字未提中央与地方税收立法权的划分，可见地方税收立法权并未获立法层面的正面支持。其实，地方税收立法权的正当性能够得到法理逻辑与现实需求的证成。在此实定法与应然法的张力之下，地方税收立法权在我国现实立法体制中借由立法授权的方式得到承认。

整体观之，通过各单行税种法的法条授权，〔2〕特别授权在历史上短暂存在后便退出舞台。“国发〔1994〕7号文”将屠宰税和筵席税的管理权授权给省级政府，但该特别授权随着《屠宰税暂行条例》于2006年被废止和《筵席税暂行条例》于2008年被宣布失效而终止。地方获得了一定范围内的税收立法权，但远未达到学界吁求之规模。细究之，中央对地方进行税收立法授权时并未考量地方的财政需求，而是在实践中形成了另外的授权标准，即“税种+税收要素”的复合授权标准。〔3〕参见叶金育：《法定原则下地方税权的阐释与落实》，《苏州大学学报》（哲学社会科学版）2016年第5期。具言之，根据税收收益权将税种区分为中央税、地方税和共享税。中央税由中央垄断税收立法权，地方不享有立法权，此类税有消费税、车辆购置税、关税、船舶吨税等。共享税原则上由中央行使税收立法权，地方只享有极为有限的税收减免权或免征额确定权，此类税有企业所得税、个人所得税、增值税等。地方税由中央立法确定税种框架，地方分享较大的税收立法权，涉及税率、税额、计税依据、税收征管等核心税收要素的确定权和调整权，此类税有房产税、契税、车船税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、资源税、环境保护税等（参见表1）。虽然学界对地方税收立法权的现状多有微辞，认为地方税收立法权过小，但是对“税种+税收要素”的形式授权标准却基本上未表示异见。而且，中央税与共享税的税收立法权全部集于中央，根据地方税的特性授予地方相应的税收要素立法权，一直是学界的主流观点。〔4〕参见胡宇：《试论我国地方税收立法权的确立与界定》，《中央财经大学学报》1999年第2期；同前注〔1〕，傅红伟文；同前注〔3〕，叶金育文。

表1 地方税收立法的授权范围概览

“税种+税收要素”的授权标准是就其形式而言的。深究之，“税种”标准本质上以税收收益权之归属为考量，所谓中央税、地方税与共享税实际上分别是税收收入归中央所有、地方所有和中央与地方按比例所有的税种。同时，“税收要素”标准实质上也以税收收益权归属为重要考量，并与“税种”标准相辅相成。对中央税而言，因其税收收益权完全归中央，故地方不可对任何税收要素行使税收立法权；对共享税而言，中央只享有部分税收收益权，地方因此可就对整体税收收入影响不大的税收要素行使有限的税收立法权；对地方税而言，中央不享有税收收益权，故而可将税目、税率、计税依据等对税收收入影响较大的税收要素的立法权授权地方行使。所谓中央税由中央垄断税收立法权、共享税原则上由中央行使税收立法权实际上表达的是地方不得对中央享有收益权的税种行使立法权，地方税收立法不得影响中央税税收收入是中央税收立法授权必须遵循的绝对标准。是故，地方税收立法授权的标准实质上是税收收益权标准，由中央根据税收收益权的归属决定是否授予地方税收立法权及授权范围的大小。

虽然税收收益权标准对于保证中央财政能力具有积极意义，但也存在不容忽视的问题。一方面，实践中，中央税、地方税与共享税的确定并无合理且恒定的标准，在税种划分中享有主动权的中央政府在将税基大、财政汲取能力高的税种“据为己有”的同时，其他税种税收收益权的最终归属完全取决于央地的财政形势。在此条件下，以税收收益权作为衡量标准的地方税收立法授权带有很大的或然性，具有相同或相似性质的税种在地方税收立法授权范围上相去甚远，地方税收立法授权的合理性无法证成。另一方面，也是更为严重的问题所在，难以从税收收益权标准推导出的地方税收立法权格局中得出中央税收立法授权的目的，地方税收立法权的行权实践缺乏价值原则的引导和控制，事实上处于价值真空状态，极易滋生权力行使的随意性、无序性与滥权之危险。

（二）实践样态：地方税收授权立法的功能异化

我国地方税收立法权虽然整体规模不大，但于实践而言，仍然足以提供良好的观察样本。笔者通过梳理地方税收授权立法之规定发现，我国地方税收立法权之实践与学界希冀之财政功能相去甚远，甚至是截然相反（参见表2）。

详言之，我国地方税收立法权在行权实践中展现出如下特征。一是立法复制、抄袭现象严重，地方税收授权立法规定呈现出高度雷同性。比如，全部31个省、自治区、直辖市关于个人增值税免征额都规定，销售货物和应税劳务的，为月销售额20 000元； 按次纳税的，为每次（日）销售额500元。又如，在28个征收房产税的省级行政区域，有22个省、自治区、直辖市规定房产税依照房产原值一次减除30%后的余值计算缴纳。地方税收授权立法的本质是特定税收要素的地方分散立法，意在缓和法律的普遍性对地方差异性的怠忽，实现一定程度的“因地制宜”。而高度雷同的地方税收授权立法规定则使得地方分散立法失去意义，徒增立法成本。

二是地方税收授权立法具有税负最低化倾向。按照学界对地方税收立法权财政功能的理论假定，地方会利用已有的税收立法权争取财政收入的最大化，以缓解普遍存在的地方财政困难。然而，事实并非如此，地方因缺乏最大化税收负担的动力，反而倾向于在法定授权范围内选择适用纳税人税负最低的税率、税额或者计税依据扣除额。比如，各省级地方都适用授权范围内最高的增值税免征额，绝大多数省份适用法定授权范围内房产原值的最高扣除额，大多数省份适用法定授权范围内最低的契税税率等。

三是地方税收立法权成为经济调控与税收不正当竞争的工具。地方不热衷于税收立法权所带来的直接税收效益，并不意味着税收立法权在地方一直处于沉睡状态。相反，地方税收立法权作为一种税收政策调控的权力在实践中被频繁使用，并在事实上演变为地方经济调控与税收不正当竞争的工具。每当遇到地方经济战略调整时，税收政策调整都会充当急先锋的角色。各地城镇土地使用税税额的历次调整生动地反映了该现象。上述地方税收授权立法的税负最低化倾向正是地方税收立法权被用于经济调控与税收不正当竞争的产物。

表2 地方税收授权立法规定（部分）

地方税收立法权制度及其行权实践表明，地方税收立法权的财政功能理论可能存有谬误，无法对地方税收立法之授权与行权实践形成有效指引，导致地方税收立法权事实上处于价值真空状态，中央对地方的税收立法授权在税收收益权标准下带有很大的或然性，授权目的付之阙如，地方税收立法权事实上已成为不受价值约束的任意性权力，沦为地方谋求不正当利益的工具。

二、地方税收立法权的财政功能祛魅

承前所述，地方税收立法权财政功能之价值定位是在地方财政困境的现实压力下形成的，并非理论逻辑周密推演之结果，亦未能得到地方行权实践的有力印证，合理性存疑。事实上，通过更为缜密的理论逻辑思辨和更为广泛的实践考察可以发现，地方税收立法权之财政功能具有有限性和可替代性，并不能担纲地方税收立法权之首要价值功能。

从理论逻辑上言，虽然税收立法权作为一种资源配置的权力，是整个税制安排和税收活动的源头与起点，〔5〕同前注〔1〕，苗连营文。在税权中具有基础性地位，但是上述判断主要针对中央税收立法权而言，在地方视域下，税收立法权之权能会受到限制。一方面，为保证国家共同体之维系及税收中性原则之需求，中央保持税收立法权在一定程度上的集中、地方税收立法不干扰中央税收立法是包括联邦制国家在内的世界各国通行的基本原则，单一制国家税收立法权集权的程度尤甚之。换言之，在不从根本上改变我国单一制国家结构形式所规定的立法体制的条件下，由中央绝对主导税收立法权是无可撼动的事实，地方只能在中央授予的权限范围内行使有限的税收立法权。另一方面，根据拉弗税收曲线理论，一国税负水平、税收收入与经济增长之间存在相互依存、相互制约的关系。在经济发展程度不变的条件下，即使不断提高税率增加社会税负水平，国家的税收收入也不会无限增长，国家税收收入存在最适税率下的最大值。〔6〕参见罗美娟、黄丽君：《拉弗最适税率及其应用》，《税务研究》2015年第7期。因此，在税收总量恒定而中央又已通过税收立法权占据大部分税收收入的条件下，地方税收立法权所能开拓的税源便具有了有限性。进而言之，虽然税收立法权在税权中具有基础性地位，但是直接决定税收收入规模的是税收收益权。如果通过中央立法将地方税收收益权和财政转移支付规模扩大至足够的水平，就可完全满足地方履行其事权所必需的财政资源。于此意义上言，地方税收立法权的财政功能不仅具有有限性，而且还具有理论上的可替代性。

从历史实践考察，地方税收立法权财政功能的有限性可从我国建国以来地方税收立法权和地方财政能力的演变关系中得到印证。整体观之，我国地方税收立法权与地方财政能力之间并不总呈正相关关系，税收立法高度集权与地方财政困境两者间在起始时间与发展进程上并不具有一致性。我国税收立法权集中始于1977年颁布的《财政部关于税收管理体制的规定》，其后经历了一个不断强化的过程，至1993年《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》施行时达到一个新高度，并延续至今。〔7〕参见崔巍：《税收立法高度集权模式的起源》，《中外法学》2012年第4期。而当前意义上的地方财政困境则肇始于1994年的分税制改革，并在其后不断积聚恶化。而在税收立法权不断集中的1977～1993年的财政包干时期则是地方财政的黄金阶段，中央财政都需要依赖地方的财政上缴予以维持。把时间前置到1950～1977年的财政统收统支时期，地方税收立法权与财政能力亦呈现出较为强烈的错位性。无论是1950年《全国税政实施要则》还是1958年《国务院关于改革税收管理体制的规定》等税收政策法律文件，都授予地方相对较大的税收立法权，而该时期的地方财政收入能力则较之后的财政包干时期明显偏低。由是可见，地方税收立法权与地方财政收入能力之间并不具有必然的逻辑关联性，地方税收立法权对地方财政能力的影响极为有限，尚不足以扭转地方财政的困难情势。

从比较法视野观察，在可考证的范围内未见一个国家的地方政府能够依靠独立的税收立法权实现财政平衡与自由，都需要配备相应的财政平衡制度。单一制国家如此，联邦制国家亦是如此；税收立法权集权的国家如此，税收立法权分权的国家亦是如此。譬如，日本作为税收立法权相对分散的单一制国家，其《地方税法》授予地方政府对地方税课税及税率的选择权、地方税征收条例的制定权以及法外税的立法权，但是日本“都道府县税”与“市町村税”两级地方税也分别仅占本级财政支出的30%左右，差额部分由具有转移支付性质的地方交付税和地方让与税补足。美国是联邦制国家的典型代表，也是税收分权最为彻底的国家，州在中央专属税收立法权以外享有完整的地方税立法权，然而，州和郡（市、镇）地方税收入也只占本级财政支出的45%左右，〔8〕参见郝硕博、李上炸：《对地方税体系的探讨》，《税务研究》2009年第6期。其他财政资金则来源于专项拨款、一般目的拨款和分类拨款等财政转移支付形式。由此可见，虽然地方税收立法权对地方财政能力具有一定程度的影响，但该影响属于量的影响，而非质的影响，无法从根本上改变地方财政对中央财政的依赖，这也客观地反映出地方税收立法权财政功能的有限性。

综上可知，我国学界所珍视的地方税收立法权之财政功能在本质上具有有限性和可替代性，这不仅是理论逻辑推演的结果，而且得到我国历史实践及其他国家现今实践的印证。希冀地方税收立法权的扩权改革能够缓解我国日益严峻的地方财政困境的主张带有明显浓厚的理想化色彩，实为理论之谬误。

三、地方税收立法权功能的再认识

地方税收立法权的价值功能蕴含于地方税收立法权之事物本质当中，回溯到事物之本质探究蕴含在事物内部的价值秩序是理论研究的应有之义。〔9〕参见［德］魏德士：《法理学》，丁晓春、吴越译，法律出版社2005年版，第382～383页。换言之，地方税收立法权之价值功能只能从地方税收立法权之事物本质中导出。地方税收立法权是相对于中央税收立法权而言的，是由地方作为行权主体的税收立法权，行权主体的不同并未从根本上改变地方税收立法权的权能，其本质仍属制定税法的权力，需受到税法本身之价值与逻辑的束缚。

（一）量能平等负担：税收立法之本质要旨

诚如学者所言：“税法并非征税之法，而是保障纳税人权利的权利立法。”〔10〕［日］北野宏久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2000年版，第34页。而纳税人权利保护并非以税收法定主义之落实为已足，税收是对纳税人财产的无偿“剥夺”，税负在纳税人之间的合理配置是税法主要的正当性来源，〔11〕参见侯卓：《论税法分配功能的二元结构》，《法学》2018年第1期。同时也是纳税人权利保护的首要维度。易言之，税收负担的分配并非仅是议会多数问题，还是整体税法秩序所表彰之价值体系与宪法体系是否一致的问题。税收立法裁量权应受宪法价值观的约束，尤其应受宪法基本权之约束。〔12〕参见葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第17页。在现代国家，平等权是与自由、财产、人权等基本权利同等重要的基本权利维度。税捐公平负担作为税捐课征之首重原则，系税捐正义之代名词，〔13〕参见黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第1页。是为社会平等的最重要基础。〔14〕参见葛克昌：《税捐行政法——纳税人基本权利视野下之税捐稽征法》，厦门大学出版社2016年版，第7页。在统一宪法秩序下，为回应税捐公平负担的要求，税法发展出独具特色的量能负担之平等理念，并最终演化为量能平等课税的税法基本原则。〔15〕虽然在世纪之初，有学者对量能课税作为税法的基本原则持保留态度，认为量能课税与其说是税法的基本原则，毋宁说是一种财税思想，但是大部分学者仍然支持量能课税作为税法的基本原则，尤其是近年，学界对量能课税作为税法基本原则渐趋达成共识。参见刘剑文、熊伟：《税法学基础理论》，北京大学出版社2004年版，第128～146页；葛克昌：《量能原则为税法结构性原则——与熊伟台北对话》，《月旦财经法学杂志》2005年第1期；许多奇：《论税法量能平等负担原则》，《中国法学》2013年第5期；王茂庆：《量能课税原则与当代中国税法的变革》，《广西社会科学》2010年第5期；曹明星：《量能课税原则新论》，《税务研究》2012年第7期；翁武耀：《量能课税原则与我国新一轮税收法制改革》，《中国政法大学学报》2017年第5期。

作为现代税收立法的本质要旨，量能平等负担原则成为衡量税收负担之分配是否公正、公平的标准，要求“税收安排必须遵循最小牺牲原则的同时，税收必须按照纳税人的负担能力平等征收”〔16〕See David N.Hyman, Public Finance: A Contemporary Application of Theory of Public, 6th.Ed.,Boston:South-Western College Publishing, 662-663（1999）.。换言之，量能平等负担作为宪法平等理念在税法领域的表达方式，要求征税的目的不应仅是满足财政之需，更应是实现税收负担在全体纳税人之间的公平和平等分配，使所有纳税人按照其实际负担税收的能力缴纳税负。〔17〕同前注〔15〕，许多奇文。量能平等负担在本质上以纳税人的平等牺牲为基础。在理论上，平等牺牲包括平等的绝对牺牲、平等的比例牺牲和平等的边际牺牲三种情形。〔18〕参见杨小强：《保有环节房地产税改革与量能课税原则》，《政法论丛》2015年第2期。随着社会正义观念的不断进步，平等的绝对牺牲观已为历史所遗弃，平等的比例牺牲观亦日渐式微，平等的边际牺牲观则日益为社会所追崇。平等的边际牺牲要求每个纳税人就其上一个级距单位的所得应交出同样的所得功用，〔19〕See M.Slade Kendrick,The Ability-to-Pay Theory of Taxation, The American Economic Review, Vol.29, No.1, 1939, pp.92-101.即边际效用愈低者税收负担能力愈高，应缴纳的税负应愈多，反之，边际效用愈高者税收负担能力愈低，应缴纳的税负则应愈少。

（二）负税能力的地域差异：中央税收立法权之功能不及

在正义观点下，量能课税原则就其作为提出税捐给付能力的范围内，其给付能力系与所得、收益、财产、消费等征税客体的外部特征相连结。〔20〕参见陈清秀：《税法总论》，元照图书出版有限公司2006年版，第26页。而囿于各地经济发展水平、资源禀赋等方面的差异，不同地域形式相同的征税客体对纳税人而言往往产生不同的边际效用，从而表征着纳税人不同的税收给付能力。在我国31个省级区划 （不包括港澳台地区），291 个地级市，2 850 个县级区划，〔21〕统计数据来自于《中国统计年鉴2016》（中国统计出版社2016年版）。各地环境状况、产业分布和经济发展水平等方面差异巨大，各地纳税人的税收给付能力自是不同。〔22〕参见熊伟：《房产税立法中的地方自主空间》，《广东社会科学》2017年第4期。比如，同为每月取得10 000元所得额的个人所得税纳税人，物价指数较高地区的纳税人显然要比物价指数较低地区的纳税人拥有更高的边际效用，从而具有更低的税收给付能力。在平等的边际牺牲标准下，为达致税收牺牲的平等，不同地域拥有相同征税客体的纳税人势必需要承担不同的税负。简而言之，以平等的边际牺牲观念为标尺，纳税人的税收给付能力因征税客体负税能力地域差异的客观存在而呈现出相应的差异性。

于此情形，为了实现税收的量能平等负担，需要税收立法对不同地域表征纳税人不同税收给付能力的相同征税客体做出差异化的税收负担安排。然而，由于法律的普遍性，中央立法必须适用至其主权的全部疆域，故而难以反映出每个地方的差异性。〔23〕参见张帆：《地方立法中的未完全理论化难题：成因、类型及其解决》，《法制与社会发展》2015年第6期。申言之，在绝对的中央税收立法权体制下，由中央立法机关制定内容统一的税法，各税收要素明确规定于税法，在国家主权范围内统一适用，但是，全国统一的税收立法难以虑及形式上相同的征税客体在不同地方所呈现出的负税能力的差异化，只能就形式相同的征税客体赋课纳税人近乎一致的税收负担，致使中央统一税收立法在实现税法量能平等负担原则时力有不逮。《个人所得税法》最新修改时始终无法就免征额达成一致意见的根源即在于此。个人所得税免征额制度的法理基础在于生存权财产不课税，这是量能课税原则的基本要求之一。囿于一国之内经济发展水平的不均衡性，各地方维持基本生存的成本差异较大，规定统一的免征额在有些地方较为合理，而在其他地区则可能侵及生存权财产的课税禁区。

需指出的是，虽然我国现行中央税收立法不乏回应纳税人税收给付能力地域差异的尝试与努力，但是因实际情况的复杂性、立法机关能力的有限性，以及统一立法的本质缺陷而往往难以取得预期之效果。比如，《个人所得税专项附加扣除暂行办法》就考量了不同地域租赁住房之租金不同对个人所得税纳税人税收负担能力的影响，根据纳税人主要工作城市的行政级别和户籍人口数量两个标准分别确定了每月1 500元、1 100元、800元三个档次的定额扣除。〔24〕《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第17条规定：“纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出，可以按照以下标准定额扣除：（一）直辖市、省会（首府）城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每月1 500元；（二）除第一项所列城市以外，市辖区户籍人口超过100万的城市，扣除标准为每月1 100元；市辖区户籍人口不超过100万的城市，扣除标准为每月800元。”然而从中不难发现，上述中央立法对税收要素的差异化安排并未体现出量能平等负担之价值秩序。依其规定，北京、上海、广州、深圳等房屋租金畸高的一线城市与西宁、拉萨、乌鲁木齐等房屋租金相对较低的边缘省会城市适用同一标准的扣除额，显然有违量能平等负担原则。同时，城市房价与房屋租金是在供给、需求、信贷等多方面因素的驱动和影响下形成的，户籍人口数量只是影响需求的因素之一。〔25〕参见郭子睿、陈骁、魏伟、张明：《中国城市房价驱动因素剖析：以35个大中城市为例》，《金融纵横》2017年第11期。以城市市辖区户籍人口数量为标准确定的房屋租金扣除额与城市实际房屋租金水平的吻合度也颇有疑问。

（三）税收要素分化设置：地方税收立法权之功能彰显

从根本上言，中央与地方税收立法权主体的不同是统一税收立法与分散税收立法的差异。在地方税收立法体制下，由各地方立法主体分别制定税法，税法的形式、内容，甚至是否制定税法本身并不完全一致，有关税收要素之规定也因之大相径庭，各该税法只在本地方的辖区范围内适用。质言之，地方税收立法权具有将原本应由中央制定的全国统一适用的一部税法变为由各地方分别制定与适用的内容不尽相同甚至各不相同的多部地方性税法的客观效果。进而言之，地方税收立法体制下税法数量的复数性能够为不同地方税收要素的差异化安排提供可操作性空间，而通过体现等级性的税收要素的差异化安排，不仅可以实现税负的累进性、体现平等的边际牺牲观念，而且也能够实现根据征税客体在不同地域的实际税收负担能力对纳税人征税的量能平等负担原则。也就是说，借由地方税收立法权的制度安排，各地方能够根据应税所得、财产或行为在本地方所呈现的实质税收负担能力来裁量确定相应的税负，并通过差异化的税负安排实现一国之内各地方纳税人之间的量能平等负担。由此我们可得出结论，地方税收立法权具有回应量能平等负担视域下纳税人税收给付能力地域差异性的客观功能，地方税收立法权以量能平等负担为价值定位具有实际可行性和重要的现实意义。

而且，导因于中央税收立法权回应征税客体负税能力地域差异性的功能不足，地方税收立法权量能平等负担的价值功能具有根本性和不可替代性。申言之，中央税收立法回应纳税人税收给付能力地域差异性的功能缺陷根源于中央立法主体对征税客体在各地方实际税收负担能力考察与论证能力的不足，而只能选取相对重要的识别标准对税收要素做出简化的差异性安排。即使中央立法主体能完成全面的考察与论证，但因征税客体在不同地域所表征之税收负担能力的多样化与复杂性，也不适宜在中央统一税收立法中作出详细规定，以免造成法律规范的庞杂化从而与立法简明性的形式法制要求相背离。而地方分散立法借由立法主体与数量的扩展，既可消解考察、论证征税客体实际税收负担能力的难度，也可缓释中央统一立法可能存在的立法庞杂化的法制难题。在此意义上言，纳税人税收给付能力的地域差异性只有通过地方税收立法权之制度安排方能得到有效回应。弥补绝对中央税收立法体制回应税法量能平等负担原则之能力不足是地方税收立法权首要的不可替代的价值功能。

还需强调的是，相较于中央统一立法，地方分散立法在实现税法量能平等负担原则方面的功能优势是相对的。事实上，在不涉及地域差异性的条件下，中央统一立法比地方分散立法更有利于保障税法量能平等负担原则的实现，而且具有立法成本方面的优势，故在大多数情况下，保持中央税收立法权的集权具有正当性与必要性。另外，地方税收立法权的量能平等负担功能所具有的根本性和不可替代性并不意味着其价值功能仅限于此，前文述及之财政功能及学者所提之民主法治价值〔26〕同前注〔1〕，苗连营文。功能等，都是地方税收立法权可以承载的价值功能。但相较而言，量能平等负担价值是源生性和根本性的，其他价值功能则具有从属性和附带性。地方税收立法权财政功能的有限性已如前述，其民主法治功能是整个地方立法权范畴的共通性价值，实现程度受制于整个国家现时的法治环境与法治能力，只能缓步推进，不可急于求成。

四、量能平等负担视域下地方税收立法权制度之重构

地方税收立法权以量能平等负担为价值定位从根本上回答了“地方何以享有税收立法权”的问题，并且也对“地方可以享有哪些税收立法权”问题提供了初步的判断标准。地方税收立法权的良好运转还需对地方税收立法授权的标准予以具化，并进一步回答“授予地方何种类型的税收立法权”“选择何种立法授权方式”“如何引导和控制地方税收立法权”等重要问题。

（一）地方税收立法授权的标准展开

在某种意义上，统一税法秩序下允许不同地方之税制要素存在差异性的根本原因就在于实现按征税客体之实质税收负担能力课税的税负分配原则。地方税收立法权以量能平等负担为价值定位决定了地方税收立法授权须以量能平等负担为根本价值标准对授权立法的必要性进行判断。然而，量能平等负担虽提供了地方税收立法授权的判断标准，但失之空洞和抽象，仍有具化之必要。归根结底，量能平等负担标准的具化还需要落在可就哪些税种授权地方行使立法权，以及可就哪些税收要素授权地方行使立法权，即税种的判断和税收要素的选取两个层面。

于税种层面，地方税收立法权的价值在于为征税客体负税能力地域差异性显著的税种提供税收负担矫正之可能，故而征税客体负税能力的地域差异度应是地方税收立法授权的重要判断标准。量能平等负担标准可具化为，征税客体负税能力地域差异性大的税种有地方税收立法授权的必要性，反之，征税客体负税能力地域差异性不显现或较小的税种则不具有地方税收立法授权的必要性。在税法理论上，征税客体主要包括所得、财产和行为三种类型，其中，行为可以兼指消费、销售、移转、交易、营业等各种以行为为基础的经济过程或状态，〔27〕参见黄茂荣：《税法总论》第1册，台湾根植法学丛书编辑部2002年版，第272～273页。以行为为征税客体的税种在我国大陆地区主要对应为流转税和行为税。因两者征税客体相同、税种属性相近，且流转税在规模上相对于行为税占绝对优势地位，故本文以流转税代称以行为为征税客体的税种。相应地，税收可分为所得税、财产税与流转税三种主要类型。在量能平等负担的视域下，就征税客体负税能力的地域差异度而言，所得与财产较大，行为较小，甚至是不显现。故此，中央可就以所得和财产为征税客体的所得税与财产税授权地方行使特定的税收立法权，而对以交易行为为征税客体的流转税则无需授权。

于税收要素层面，量能平等负担旨在为不同地域表征不同税收负担能力的相同征税客体设置不同的税收负担，以实现税收的实质公平。通过税收要素的差异化安排对纳税人的税收负担进行量的调整是为必要途径。故此，可将税收要素的授权标准概括为，能够对纳税人的税收负担进行量的调整的税收要素有授权地方立法之必要，反之则无授权地方立法之必要。税收要素作为税法的核心概念，虽其外延尚无定论，但基本都同意将税收主体、征税客体、归属、计税依据与税率归为税收要素的范畴。从功能的角度看，税收主体、征税客体与归属属于定性构成要素范畴，〔28〕参见叶金育：《税收构成要件理论的反思与再造》，《法学研究》2018年第6期。只具识别税收债务成立与否的意义，不具对税收债务进行量的调整的功能，故而无授权地方税收立法的必要性。计税依据〔29〕在税法上，计税依据既可以指将税收客体转化为成数量的方式，又可以指将税收客体转化成数量的数额结果。前者如从价计征、从量计征，后者如××顿、××平方米、××元。计税依据在第二种意义上使用更具有对纳税人税收债务进行量的调整的功能。与税率则属于定量构成要素范畴，〔30〕同前注〔28〕，叶金育文。通过对计税依据与税率的调节可以实现对纳税人税收债务量的调整，契合量能平等负担之地方税收立法授权标准，可作为授权地方税收立法的税收要素。上述税收要素都是创设或提高税收债务的积极要素，除此之外，税法中还存在减轻税收债务的消极要素，〔31〕同前注〔20〕，陈清秀书，第347页。其对纳税人税收负担的量的调整也具有积极意义。免征额、减税与免税是税法最为重要的税收消极要素，亦可作为授权地方税收立法的税收要素。此处需强调的是，计税依据、税率、免征额、减税与免税作为可授权地方立法的税收要素，并不意味着在任一可授权地方立法的单行税种法中皆需对地方作出税收立法授权，而只需结合具体税种属性选取对实现量能平等负担必要的税收要素进行立法授权即可。

（二）地方税收立法权的类型判断

立法权的类型直接规定立法权的权力边界，决定立法权能够触及范围的广度和深度。明确地方税收立法权的类型是构建地方税收立法权制度的首要任务。税收是地方立法规范的众多事项之一，地方税收立法权涵摄于地方立法权的范畴。在我国，囿于税收法定主义之精神实质与基本要求，〔32〕参见黎江虹、沈斌：《税收法定主义之演绎逻辑与落实路径》，《武汉理工大大学学报》（社会科学版）2018年第2期。地方税收立法权在法理上只能由地方代议制机关，即地方人大及其常委会行使。故而，地方税收立法权在理论上只能表现为地方性法规的效力层级。根据《立法法》第73条之规定，地方性法规可以为“执行法律、行政法规的需要”和“地方性事务”作出规定，或者对国家尚未制定法律或行政法规的特定事项作出先行规定。在学理上，通常将地方在规范意义上享有的上述立法权分别称为执行性立法权、自主性立法权和创新性立法权。〔33〕同前注〔23〕，张帆文。在量能平等负担的视域下，可以就地方税收立法权的性质类型作出如下判断。

其一，地方税收立法权在性质上不属于自主性立法权。“地方性事务”是地方自主性立法权的法定客体范围，即地方自主立法的范围仅限于“地方性事务”。〔34〕参见叶必丰：《论地方事务》，《行政法学研究》2018年第1期。虽然我国立法既未对地方性事务的判断标准予以明定，也未对地方性事务的范围予以列举，实践中难以界定何谓地方性事务，〔35〕参见［法］让·里韦罗等：《法国行政法》，鲁仁译，商务印书馆2008年版，第65页。但是从事务涉及的利益范围、事务实施的地域范围以及事务的性质三个维度来判断地方性事务已为学界的基本共识。〔36〕参见孙波：《论地方性事务——我国中央与地方关系法治化的新进展》，《法制与社会发展》2008年第5期。税收是需要在一国主权范围内实现量能平等负担秩序的事项，涉及的利益范围覆盖全国，在事务性质上需要具备税收负担的一致性，不属于地方性事务的特质较为明显。而且，从税收法定主义观之，税收属法律保留事项，除有法律授权外，其他任何效力层级的立法皆不能将其作为立法客体。是故，地方税收立法权不能作为地方自主性立法权。

其二，地方税收立法权在性质上不属于创新性立法权。我国《立法法》规定的地方创新性立法权有明确的立法范围限制，地方不得对税收基本制度等法律保留事项行使创新性立法权。而且，地方对税收事项行使创新性立法权必然导致不同地方税负水平因统一标准的缺失而大相径庭，从而违背地方税收立法权量能平等负担的基本价值定位。

其三，地方税收立法权在性质上应该是执行性立法权，且仅限于有法律授权的执行性立法权。执行性立法是通过对已施行的法律、行政法规等上位法的某些条款进行必要的细化和补充来执行上位法的立法。执行性立法必须具有依据性，即必须具有可被执行的上位立法。〔37〕参见周伟：《论执行性地方立法良法标准》，《河南财经政法大学学报》2015年第2期。前已述及，相对于中央统一立法，地方分散立法在实现税法量能平等负担方面的优越性是相对的，中央统一立法的权力限制与价值指引对实现税法量能平等负担原则同样不可或缺。在此意义上，“中央授权立法+地方执行性立法”的模式具有优越性，能够较为完美地契合量能平等负担原则对税法统一性与差异性的对立需求。由中央立法对税收要素作出原则性或范围性规定，并授权地方性法规根据征税客体在本区域的实际税收负担能力作出具体明确规定，既能保证全国范围内税法秩序的统一性，又能达致对征税客体量能平等课税的宪制公平要求。

（三）地方税收立法授权的方式选择

从立法权来源的角度言，地方税收立法权只能通过中央授予，其本身并不具有独立性。〔38〕同前注〔15〕，刘剑文、熊伟书，第49页。在我国，税收基本制度属于法律相对保留事项，无法律授权地方不得就税收基本制度作出规定，即地方税收立法权只能来源于中央立法机关的立法授权，属于授权立法的范畴。根据立法学原理，立法授权有两种方式：一是特别授权，即立法机关通过作出特别决定，允许行政机关或其他机关在其规定的权限范围内制定法律文件；二是法条授权，即立法机关或其他有权机关在其制定的法律法规中，运用其中某一条款，将某些立法权授予有关机关的授权。〔39〕参见陈伯礼：《授权立法研究》，法律出版社2000年版，第31～32页。综合考察，笔者认为我国地方税收授权立法应该选择法条授权方式。理由有二：（1）就授权立法目的来看，相对于特别授权方式，法条授权方式更符合地方税收立法权的价值定位。地方税收授权立法以回应税收负担能力的地域差异性为价值目标，为实现此目的，只需根据征税客体在各地方的实质负税能力对个别税收要素做出差异化安排即可。特别授权立法通常只针对重大问题的重大事项，在税收领域只涉及对特定税种整体的立法制定和修改，法条授权立法则一般针对具体问题的具体事项，更适合对个别税收要素的授权。（2）就授权立法性质来看，地方税收授权立法属于执行性立法，必须具有依据性，即必须具有可供执行的上位法依据。而法条授权即是通过法律条文中的授权条款将与该法有关的某一具体问题的立法权授予特定立法主体，授权条款所在的法律文本正好构成执行性立法的上位法依据。也就是说，法条授权方式与地方税收授权立法的执行性立法性质相契合。

（四）地方税收立法授权的机制完善

承前所述，地方税收授权立法是一把双刃剑，在弥补中央统一立法回应税收负担能力地域差异之不足的同时，若不加引导和控制，则有可能沦为地方经济调控和税收不正当竞争之工具，最终与量能平等负担的立法授权目的南辕北辙。从我国地方税收立法权的行权实践观察，地方税收授权立法未体现出量能平等负担的统一税法秩序，对征税客体负税能力地域差异的回应严重不足，显示出现行授权机制不足以保证地方税收授权立法实现量能平等负担的价值功能，亟需对现行法条授权机制进行完善，对地方税收授权立法施加合理的引导和控制。

当务之急是完善授权法条的内容，达致授权明确性之要求。于我国现状言，授权法条通常是由“授权内容+被授权主体”构成的简单格式条款，地方税收授权立法缺乏明确的价值指引，实践中呈现出混乱与异化现象。深究之，法条授权背离授权明确性原则，授权法条中授权目的、地方行权原则等规定阙如难逃其咎。虽然《立法法》未对法条授权方式进行立法规范，但是针对特别授权决议，该法第10条明确规定“授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等”。根据立法授权的基本原理，法条授权应参酌特别授权决议之规定。〔40〕参见刘桂清：《税收调控中落实税收法定原则的正当理由和法条授权立法路径新探》，《税务研究》2015年第3期。同时，虑及地方税收授权立法的执行性立法性质，可不对授权期限进行限制。地方税收授权立法的首位价值在于实现税法量能平等负担之需，必须将该价值明示于地方税收立法授权之法条，并贯彻到授权立法的实践中。具言之，应对授权法条的内容进行完善，除了应规定授权事项、范围与被授权主体外，还应规定体现地方税收授权立法之授权目的，以及被授权主体实施授权决定应当遵循的原则等。具体可考虑在授权法条中添加类似“（被授权主体）应该结合当地的经济发展水平，根据征税客体在当地的实质税收负担能力确定……”的表述。

控制地方税收授权立法的核心要义在于构建地方税收授权立法的程序控制机制。限定地方税收授权立法的授权目的、范围与事项等是对授权立法的实体控制。为了避免地方背弃授权目的立法，对其施加立法程序上的控制殊为必要。就我国观之，现行《立法法》只对地方性法规备案审查制度进行了概括规定，且地方税收立法授权法条中有备案规定的仅占少数。地方税收授权立法实践中授权主体对被授权主体的程序控制较为乏力，鲜有对授权立法进行审查调整的实例。理论上言，对授权立法的程序控制主要包括两种方式：一是严格意义上的保留，即由授权主体保留授权立法出台前的最终决定权，被授权主体仅有形式上的参与权；二是通过对授权行为效力的二重认定进行控制，即由全国人大及其常委会在授权立法完成后通过特殊程序对授权立法的生效及效力形成某种程度的控制。〔41〕参见刘剑文：《地方税立法的纵向授权机制设计》，《北京大学学报》（哲学社会科学版）2016年第5期。虑及我国地方税收授权立法需求较大、全国人大及其常委会难以承担繁重的授权立法最终决定权的国情现实，通过对授权行为效力的二重认定进行控制是较为理想的选择方式。

从制度构建的角度言，同意权保留、废弃请求权保留、议会听证权保留、单纯的送置义务等皆可作为对授权行为效力进行二重认定的控制程序。〔42〕参见丁一：《德国税收授权立法之学理与实务》，《税务研究》2013年第6期。为了维持中央对违背税法量能平等负担原则的地方税收授权立法的纠正与废置能力，可在地方税收立法授权时设置废弃请求权保留、甚至是同意权保留等对地方税收授权立法控制程度较大的程序机制。然而，从实践操作的层面言，地方税收授权立法的控制机制难以在短时期内脱离既有的立法体制而自成体系，引入同意权保留、废弃请求权保留等立法程序控制机制只可作为制度改革的远景目标。在此背景下，为了防止地方税收授权立法背离授权目的而沦为地方税收不正当竞争的工具，激活《立法法》规定的法规备案审查制度是当务之急。诚然，我国现行备案审查制度未尽完善，本身还存在诸多瑕疵，但必须承认其作为我国宪法监督制度的雏形已在实践中取得了初步成效。〔43〕参见苗连营：《合宪性审查制度雏形及其展开》，《法学评论》2018年第6期。根据现行备案审查制度，全国人大常委会工作机构可以就存有问题的地方性法规与制定主体进行协商，责成其自行纠正，必要时可通过督办或通报的方式予以督促，在拒不纠正时还可上报全国人大常委会予以撤销。到目前为止，审查研究意见发送给制定机关后，制定机关都积极配合，尚未出现过拒不纠正的情形，〔44〕参见《全国人大明年开展备案审查回头看，拒不纠正将“撤销”》， http://news.163.com/17/1227/11/D6LKFVA6000187VE.html，2018年12月12日访问。由是可见，备案审查制度对地方性法规具有一定的强制性与约束力。深究之，当前备案审查制度未对地方税收授权立法进行有效控制的根本原因在于地方税收授权立法之授权目的尚付阙如，导致备案审查标准缺失，审查主体无从对地方税收授权立法的实质合法性与合理性展开审查。因此，将地方税收授权立法的授权对象限定为省级人大及其常委会，由作为授权主体的全国人大及其常委会对其制定的地方性法规进行以量能平等负担为审查标准的备案审查，可以对地方税收授权立法形成有效约束，并在立法规定不符合量能平等负担原则时进行适时的纠正与调整。

五、实践意义与适用思路：以房产税立法为例

地方税收立法权以量能平等负担为价值定位不仅可实现理论逻辑上的自洽，指引地方税收立法权之制度建构，而且也具备良好的实践操作性，能够指导具体税种的立法实践，舒缓我国当前税种立法中的难点问题。以下将以社会各界争议最大的房产税立法为例对其实践意义与操作思路进行进一步阐述。

1.地方税收立法权以量能平等负担为价值定位能够在中央税收立法落实量能平等负担原则遇有困难时提供一条新的立法路径。

在现代税法理念下，政府课税需要筹集财政收入以外的正当性考量。〔45〕参见毕金平、汪永福：《论分配公平视角下财产税的功能定位与路径选择》，《学术研究》2017年第12期。量能平等负担不仅可构成对财产课税的正当性基础，而且也是税法调节收入分配的重要途径。作为典型的财产税，房产税立法应该以贯彻量能平等负担原则为基本价值定位，房产税的计税依据、税率、免征额等核心税收要素的设计都须以落实量能平等负担原则为根本价值准则。令人遗憾的是，当前学界对上述税收要素的立法安排尚未形成共识，房产税立法也尚未出台任何立法草案。除了征管技术层面的原因外，房地产市场发展的不均衡造成了房产负税能力的地域差异巨大，立法贯彻量能平等负担原则难度颇大致房产税迟迟无法落地。从税种属性上分析，房产税作为典型的财产税属于适宜授权地方税收立法的税种，可考虑借由地方税收授权立法的方式弥补中央税收立法贯彻量能平等负担原则的能力不足。申言之，通过地方分散立法设置差异化的税收要素，可实现对纳税人税收负担的量的调整，并最终达致税法量能平等负担的目标。

2.地方税收立法权以量能平等负担为价值定位可为相关税收要素是否适宜授权地方立法提供基本的衡量标准。

地方税收授权立法只是为房产税落实量能平等负担原则提供了立法思路，还需要选取适宜授权的税收要素。在可对纳税人税收负担进行量的调整的税收要素中，房产税争议较大的是免征额、计税依据与税率的立法设计。具体而言：（1）关于房产税的免征额。房产税需要设计免征额的原因在于作为房产税征税客体的房产具有生存权财产之属性，而生存权财产不课税是量能平等负担原则的基本要求，也是税法现代化的重要表征。房产税免征额之确定存在以住房面积为依据还是以房产价值为依据，以及有无在不同地方实行不同免征额之必要的问题。在量能平等负担原则下审视，在全国范围内确定统一的住房面积免征额的方式具有制度优势。理由是，确定房产税的免征额本质上就是确定纳税人生存权财产的范围。生存权财产以物的使用价值为衡量标准，而住房面积是房产使用价值的直接衡量标准。在国家主权范围内确定统一的住房面积免征额即能实现生存权财产不课税的量能平等性，无需地方税收授权立法的辅助。而如果以房产价值作为确定房产税免征额的依据，为了实现房产使用价值的相当，必然需要在不同地方实行不同的房产价值扣除比例，进而产生地方税收授权立法的需要。而鉴于中央统一立法比地方分散立法的成本更为低廉，在两者都能够实现量能平等负担的立法设计时，以选择中央统一立法为宜。（2）关于房产税的计税依据。房产税计税依据存在从量计征与从价计征两种方式。从量计征即以房屋面积作为计税依据，虽计征简便、征管成本低，但具有明显的累退性，不符合量能平等负担的价值要求。〔46〕参见刘剑文：《房产税改革正当性的五维建构》，《法学研究》2014年第2期。从价计征即以房产评估价值作为计税依据，能够体现房产的真实价值和纳税人的实际税收负担能力，符合量能课税的原则。〔47〕参见张守文：《关于房产税立法的三大基本问题》，《税务研究》2012年第11期。虽从价计征的方式存在征管技术方面的难题，但这不是由中央税收立法或地方税收授权立法能够解决的范畴。对此，应由中央统一立法规定从价计征的方式，并寻求征管技术方面的突破，没有对地方进行立法授权之必要。（3）关于房产税的税率。虽然房产税实行从价计征能在一定程度上体现税负的量能平等负担，但其以平等的比例牺牲观为基础，难以彻底回应不同地域之房产负税能力上的差异性。理论上言，依据量能课税原则，财产比所得更具有税收负担能力，〔48〕参见叶姗：《房地产税法建制中的量能课税考量》，《法学家》2019年第1期。具有适用累进税率的理论正当性。财产税税率应随纳税人拥有财产的价值递增，持有较高价值财产的纳税人比持有较低价值财产的纳税人应当承担更高的财产税税率。〔49〕See Ronald Pasquariello,Tax Justice,University Press of America,1985, p.44．转引自前注〔18〕，杨小强文。在德国、日本、韩国及我国台湾地区，体现累进性的差别比例税率或超额累进税率已经应用于房产税的征收实践。〔50〕参见胡怡建、田志伟、李长生编著：《房地产税国际比较》，中国税务出版社2017年版，第8～9页。在我国，作为房产税征税客体的房产在不同地域的价值差异巨大，体现的税收负担能力相去甚远。鉴于中央统一立法回应征税客体负税能力地域差异的功能缺陷，需要通过地方税收授权立法设置差异化的房产税税率，以体现平等的边际牺牲观的累进税率之方式对房产负税能力的地域性差异进行回应。在具体制度设计上可考虑由中央立法确定房产税税率的幅度范围，通过法条授权的方式授权各省级地方人大及其常委会根据本地方房地产市场的实际情况确定本行政区域内房产税的适用税率。同时，考虑到各省级行政区域内不同城市之间房地产市场发展的极大不同，可以同时授权省级人大及其常委会根据本行政区域内不同城市的房地产市场发展水平确定不同的适用税率。

总而言之，在判断相关税收要素是否适宜授权地方立法时应该遵循以下原则，即只有当中央统一立法无力实现量能平等负担原则而地方分散立法有助于落实量能平等负担原则时方才适宜就该税收要素对地方进行立法授权；在中央统一立法与地方分散立法皆能够落实量能平等负担原则，或者落实量能平等负担原则都面临技术障碍时，则不宜就该税收要素对地方进行立法授权。

3.地方税收立法权以量能平等负担为价值定位能够为中央监督地方税收授权立法提供基本的审查标准。

在房产税立法设计中授予地方税率立法权旨在通过地方分散立法的方式回应房产负税能力的地域差异性，各地方根据房产在当地的实质税收负担能力确定相应的税率至为关键。而地方在GDP竞争的压力下具有税收不正当竞争的强烈冲动，显然不能将量能平等负担原则之落实寄望于地方的主观自觉，而必须有相应的外部约束机制。如前所述，法规备案审查制度应该担当起约束地方税收授权立法的大任，即应由全国人大对地方性法规规定的税率是否符合量能平等负担原则进行审查。虽然需要承认各地适用何种税率方符合本地房产的实质税收负担能力并无清晰明确的标准，但这并不表明全国人大对地方性法规规定的税率无法进行审查。各地房产税适用税率的正当与否可从与其他地方适用税率的比较中得出结论。申言之，当平均房产价值大致相当的地方适用的房产税率差异较大，或者平均房产价值较高的地方适用的税率比平均房产价值更低的地方适用的税率更低时，就说明至少有一个地方规定的税率违背了量能平等负担原则。对此，审查机关可就此提出审查意见发送制定机关，要求制定机关对立法理由作出说明，在其无法就偏低或偏高的税率作出合理说明时责令其纠正，并视纠正情况决定后续采取的措施。而且，对地方税收授权立法的备案审查具有自身独特的优势，地方性法规规定的房产税税率不仅直接影响具有竞争关系的其他地方的竞争利益，而且也直接影响当地房产税纳税人的税负水平。因此，不论是具有竞争关系的其他地方的省级人大常委会，还是作为房产税纳税人的当地企事业组织和公民个人，在房产税税率规定得过高或过低时都有足够的动力向审查机关提起被动审查申请。〔51〕根据我国《立法法》第90条的规定，由各省、自治区、直辖市的人民代表大会常务委员会提起的审查要求，全国人大常委会工作机构必须予以审查并提出意见；由企业事业组织或者公民提起的审查建议，经全国人大常委会工作机构研究，认为有必要时可以进行审查并提出意见。在此情况下，只要审查机关能够积极做出回应，对地方税收授权立法的监督与控制就能形成良好的局面。

六、结语

一直以来，学界都是在财政功能的价值定位下讨论地方税收立法权，希冀通过地方税收立法权的扩权改革破解分税制改革以来不断演绎的地方财政困境。而本文已经阐明，地方税收立法权的财政功能具有有限性和可替代性，既对破解地方财政困境助益有限，也无法对地方税收立法权制度形成有说服力的理论解释和价值指引。而且，进一步思考，地方税收立法权以财政功能为价值定位还存在立法授权标准阙如的根本性缺陷。这也是学界迟迟无法就地方税收立法授权的范围和程度达成共识，以及理论吁求得不到制度回应的根本原因所在。

究其本质，地方税收立法权之价值功能寓于中央税收立法权之功能缺陷，中央统一立法的刚性和普遍适用性无法回应客观存在的税收负担能力的地域差异证成了地方分散立法存在的必要性，从而定位了地方税收立法权的首要价值功能，即回应税收负担能力地域差异的量能平等负担之价值功能。我国地域广阔，地域之间经济发展水平和资源禀赋差异巨大，税收负担能力的地域差异性问题突出，地方税收立法权实现从财政功能到量能平等负担的价值转变及制度重构具有必要性和紧迫性。在量能平等负担的价值指引下，可从根本上厘定地方税收立法授权的标准与地方税收立法权的类型，框定地方税收立法权的范围，并对“如何授予和引导地方税收立法权”有一个明确系统的判断标准，从而有助于设计出范围有度、权能合理的地方税收立法权制度。