现代学徒制教学中审计风险案列分析及应对

张清阳

审计模式的不断发展和改进，与国内外发生的一系列审计失败案件，进而引发社会公众对注册会计师行业的广泛关注有深刻的关系。本文拟从审计风险产生原因展开分析，结合会计专业现代学徒制学生实际学习情况，提出审计风险的应对策略。

一、审计风险的概念及构成

（一）由经营失败导致的审计风险

经营失败是指企业由于经济或经营条件的变化，企业可能无力归还借款或无法达到投资者期望收益的情况。反映经营风险的极端情况就是经营失败，如公司破产倒闭。经营风险其实跟审计风险一样，这意味着企业一旦从事经营活动，就总有失败的可能性存在。问题是企业经营失败时，往往也会连累注册会计师，而且社会公众又不能很好的理解经营失败与审计失败之间的差别。1982年潘斯奎尔银行股份有限公司经营失败与毕马威巨额赔款的案件很好的说明了这一点。

潘·斯奎尔银行成立于1960年，1974年以前，该银行的主要客户都是购物中心内的小商品零售商及周围社区的居民;1974年，在詹宁斯买下这家银行之后，潘·斯奎尔银行立即参与了70年代末期俄克拉荷马州骤然升温的石油热中，致力于向开采石油和天然气企业的投机贷款。由于资金规模有限，它不能满足客户的贷款需要。为了满足迅速增长的贷款业务的需要，一方面，潘·斯奎尔银行拼命地扩大它的存款基础，另一方面，说服几家主要的大城市银行，联合向最大的石油和天然气企业提供融资。后来由于卡特总统的能源节约政策以及石油输出国组织大量的过剩生产，石油和天然气的价格从1980年起开始暴跌，许多靠潘·斯奎尔银行贷款支撑的企业很快就无利可图了。 而潘·斯奎尔银行由于面临贷款周转压力，急需稳定增长的存款，为此，银行千方百计吸引大的投资者和同行的拆借来保持其存款。很快，到1982年7月，潘·斯奎尔银行陷入破产。然而毕马威对潘斯奎尔银行的财务报表发表了无保留意见。于是国会调查委员会便对毕马威履行的审计程序进行了检查，最后虽然没有发现明显的证据表明会计师存在重大过错，但认为毕马威同潘·斯奎尔银行存在一定的利益关系，使其在执行审计时不独立。到80年代末，由于毕马威会计师事务所被牵涉进潘·斯奎尔银行倒闭一案中，对其提出的民事诉讼金额已远远超过10亿美元;美国联邦存款保险公司对毕马威会计师事务所的起诉金额达9 000万美元;美国司法部也向12位毕马威会计师事务所的雇员或前雇员提起了法律诉讼。

（二）由审计失败导致的审计风险

审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，或者可能审计程序不到位，最终未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。银广夏事件就很好的说明了这一点

2001年8月由《财经》记者通过一年多的对“中国第一蓝筹股”的追踪调查，揭开了一个由高深的“萃取技术”和陌生的“德国客户”组成的造假故事：天津广夏1999年、2000年获得“暴利”的萃取产品出口，纯属子虚乌有。整个事件纯属一场骗局。遗憾的是中天勤会计师事务所对银广夏的审计过程也存在重大瑕疵，比如：

1.未能有效执行应收账款函证程序，将所有询证函交由公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处;

2.对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款;

3.涉案注册会计师存在重大过失，未能发现或对外披露银广夏会计报表中的重大虚假问题;

4.注册会计师未能保持职业谨慎，对审计证据的真伪未能给予应有关注;

5.未有效执行分析性测试程序;

6.存在以预审代替年审、未贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷。

二、审计风险的应对

笔者认为，防范和应对审计风险，主要应从以下方面入手：

（一）完善上市公司内部治理结构。我国的上市公司多半由国有企业改制而来，公司治理结构很不完善，所有者缺位、一股独大现象严重，公司中产权多元化特征不够明显，董事长、经理合而为一的领导体制，更使治理结构陷入失衡。由董事会决定聘请注册会计师并支付审计费用的权力落入经营者手中，出现了经营者自己出钱审自己的不正常现象，造成会计师对经营者的严重财务依赖，经济利益对独立性的损害不可低估，进而影响注册会计师审计意见的公允表达。由此，公司内部治理结构的不健全成为造成审计独立性缺失的制度性根源。

（二）加强会计师事务所内部治理。事务所应当建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序。在业务承接与保持环节，避免过分看重商业利益而忽略业务质量的现象发生。要深入了解客户基本情况，审慎选择被审单位。近年来国内证券市场上发生的一系列审计失败案件，很多与注册会计师对被审单位的基本情况了解不够有关。业务执行中，会计师应严格遵循准则规范，实施到位的审计程序，运用科学合理的审计方法，收集充分适当的审计证据，支持正确审计意见的形成。事务所有关质量控制方面的政策和程序应形成相关文件，并得到一贯遵循。同时，需要任用具有适当经验和能力以及必要权限的人员，承担起独立复核的重任，有效避免审计风险的发生。

（三）提高审计从业人员专业素养。审计人员作为审计工作的具体实施者，自身业务素质的高低，直接关乎审计工作质量和成败。审计人员应当将保持和提高专业胜任能力作为首要任务，通过参加教育、培训以及执业实践等多种形式，来提高规避和控制审计风险的能力。审计人员还应努力学习新的审计理论，不断创新和改进审计技术和方法，提高审计判断的准确性和可靠性，使审计结论与事实更加相符，更高程程度的符合社会公众的期望，有效避免审计风险的发生。

最后，需要指出的是，尽管审计风险产生的原因众多，但在注册会计师执业实践中，随时保持应有的职业谨慎对于应对审计风险产生显得尤为重要。这种职业怀疑态度既有助于保持审计效果，又有助于提高審计效率。（作者单位：杭州职业技术学院）