风险导向审计视角下应收账款的异常审计事项

张苗苗

目前，我国经济正在由高速增长阶段向高质量发展阶段转型，正在改变发展方式、优化经济结构、转变增长动力。经济模式的改变、行业的更迭，注册会计师更要密切关注相关行业的潜在风险、技术创新、供求关系、资本市场等外部环境变化对上市公司财务报表可能产生的影响，严格遵从风险导向审计理念，识别和评估可能存在的重大错报风险，并据此设计和实施有针对性的审计程序。收入的确认与计量属于业务层面的高风险领域。收入的高估或低估会对财务报表产生重要且广泛的影响。收入的确认与计量中，应收账款的地位不言而喻。应收账款是企业或单位在销售商品、提供劳动服务后向购货单位或个人收取的合法款项，其产生于赊销。因此，要基于收入确认舞弊风险假定，关注收入的真实性以及确认、计量的合理性，尤其是新业务或新产品收入的真实性与合理性。

一、应收账款的重要性

现代商业信用体制下，为了扩大市场份额，增加自身竞争力，赊销已成为很多企业常见的销售模式，赊销在扩大企业销售收入的同时也使企业产生了大量的应收账款。目前，我国很多企业的应收账款在资产中都占比较重要的地位，它的真实、准确性会直接影响该企业的财务报表。但是，赊销的要求放松，应收账款的比重增大，虽然会给企业带来巨大的业务收益，但是坏账的风险也越来越大，如果不做好賒销的信用审批工作，作为重要债权和流动资产的应收账款就会产生大量坏账，最终影响企业资金运转，严重时会导致亏损甚至破产的风险。此外，应收账款的交易性、时效性和不明确性会使其成为企业高估其收入、放大收益和管理舞弊的重要工具。

二、应收账款在审计中的异常现象

1.应收账款异常。在资产负债表日前后，企业资产负债表的应收账款科目变化异常，如资产负债表日前，应收账款所列示的余额较大，但在资产负债表日后突然剧减，或者突然冲销大量坏账准备。此种类似现象很可能表明被审计单位为了在审计基准日前虚增收入，虚计应收账款，或故意将不属于本会计期间的应收账款计入当期，期后再调整减少。还有一种情况是将本期应收账款余额与同期同行业或者本企业不同年度的可比期间相比较，结合宏观经济和行业特征，比较相对数额，如增长率或应收账款周转率等，如果出现明显异常，则表明应收账款有较大审计风险，应保持警惕性，做出合理的职业判断。

2.异常账龄。被审计单位通常会编制应收账款账龄分析报告，以监控货款回收情况，及时识别可能无法收回的应收账款并作为计提坏账准备的依据之一。在检查被审计单位账龄分析表时，可以获取最近几个会计年度的应收账款账龄分析表，将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款的总分类账相比较，分析不合理之处，并调查重大调节项目。比如3年以上的应收账款，去年与今年相比，突然增加或减少，其金额与当年划入3年以内的应收账款差异巨大，则表明可能存在不合常理的应收事项发生，此时就要将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款的总分类账相比较，查找差异原因。

3.异常坏账准备。企业会计准则规定，企业应当在期末对应收账款进行检查，并合理预计可能产生的坏账损失。依据现行会计制度规定，企业的坏账损失只能采用备抵法核算，但是坏账准备的计提比例和计提方法是根据企业实际情况自行决定的。因此，大部分企业利用政策漏洞，随意改变坏账准备计提方法或者扩大、缩小坏账准备计提比例，人为地调节利润，这样就影响了报表使用者对企业价值的判断，做出不合理的经济决策。因此，如果被审计单位随意变更坏账准备计提方法或坏账准备计提比例，则要查证变更理由是否足够充分，变更依据是否合理，并且是否在财务报告中披露。

4.函证异常问题。因为应收账款是与购买方有很强关联性的项目，向被审计单位的购买方进行函证，是必须进行且有明显效果的审计程序。在向相关单位函证的过程中，注册会计师应保持专注和独立，对询证函保持控制，认真执行函证相关程序。函证过程中出现的一些异常现象也要保持警惕。①没有收到积极询证函的回函;②回函回寄至被审计单位;③核对被询证单位地址或联系方式时发现异常;④注册会计师在对询证函保持控制时，被审计单位表现抗拒;⑤回函有被修改的迹象。除了上述事项外，注册会计师在审计过程中保持警惕性发现的其他明显或隐藏的异常，都可能显示被审计单位的应收账款可能存在风险，此时，就要实施更多审计程序或替代程序，顺藤摸瓜，找出问题所在。

5.关联方之间的应收项目。许多关联方交易是在正常经营过程中发生的，与类似的非关联方之间的交易相比较，非关联方之间的交易可能有更高的财务报表重大错报风险，但是关联方之间的交易风险更具有隐蔽性和复杂性。因此，为使财务报表使用者了解关联方及其相关交易，财务报告编制基础对关联方关系及其交易的披露做出了规定。但是，关联方之间的交易仍是风险较高的审计事项。例如在应收账款审计中，就要注意关联方之间的交易性质是否符合市场秩序，双方的交易价格是否公允合理，其风险的隐蔽性和复杂性要求注册会计师更加谨慎。

三、以证监会处罚会计师事务所为例

1.立信会计师事务所应收账款函证程序不当。中国证监会在2018年8月6日对立信会计师事务所发出行政处罚决定书。立信所未对存在不确定性的发函地址实施进一步审计程序，导致未能发现错误及不存在的发函地址，且审计工作底稿未记录发函和回函过程，现有证据无法证实其对函证保持控制;同时立信所未关注回函中的异常情况，未正确填写被询证者地址。现有证据未能证实立信所针对未收到回函的客户实施了进一步替代程序，以证实应收账款是否真实存在，计价是否正确。

2.瑞华会计师事务所未对重大异常情况保持必要的职业怀疑。中国证监会在2018年12月29日对瑞华会计师事务所发出行政处罚决定书。华泽钴镍2013年应收票据期末余额为1，325，270，000元，占其2013年总资产的38.84%，具有重大性。相应票据于期前2013年11月、12月集中背书转入，并于期后2014年1月、2月集中背书转出，截至审计盘点日2014年3月7日，实存票据余额为零，具有异常性。华泽钴镍2014年应收票据期末余额为1，363，931，170元，占其2014年总资产的32.43%，具有重大性，相应票据于期前2014年11月、12月集中背书转入，并于期后2015年1月、2月、3月集中背书转出，截至审计盘点日2015年3月26日，实存票据余额为零，具有异常性。前述重大异常情况与2013年高度一致。瑞华所对华泽钴镍2013年、2014年应收票据审计过程中，未对票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况保持必要的职业怀疑，未能及时识别财务报告的重大错报风险。在未获取充分适当的审计证据的情况下，认定陕西华泽在期末对票据享有权益。

3.中天运会计师事务所函证程序存在缺陷。中国证监会在2018年12月6日对中天运会计师事务所发出行政处罚决定书。中天运所在对香榭丽营业收入和应收账款执行函证审计程序时，未对询证函保持有效地控制，未针对函证过程中出现的异常情况追加必要的审计程序。中天运所审计底稿中保留的函证发出快递单和回函快递单均不完整，如在审计过程中，中天运所选取了香榭丽31个客户（该31个客户的应收账款金额占比情况为：截至2011年12月31日占比77.84%，截至2012年12月31日占比89.31%，截至2013年6月30日占比90.21%）進行函证，函证的发出快递单留存25份，缺失了6份，占比19.35%，而对应的该6家公司，均存在销售业务虚假的情形。回函快递单缺失8份，占比25.81%，其中对应的7家公司存在销售业务虚假的情形。同时，中天运所在函证时未按照审计准则要求核实被询证者的姓名等信息的真实性，函证发出后未采取与客户电话联系等方式对函证进行跟踪确认。经查，中天运所针对被询证者是否为被函证单位的员工没有核对，也没有核对收件人及被询证者的姓名及联系方式。

上述处罚示例表明，注册会计师在审计被审计单位的过程中，没有保持足够的警惕性，没有发现被审计单位存在的明显危险信号。其中，立信会计师事务所和中天运会计师事务所对所实施的函证程序出现很大的纰漏，在其发出询证函到收到回函的过程中，没有表现出注册会计师应有的技能水平和职业素养，审计程序缺失，态度敷衍，警惕性很低，没有发现重大错报风险。而瑞华会计师事务所对明显重大异常情况未保持必要的职业怀疑，缺乏必要的审计程序，未能及时识别财务报告的重大错报风险。

四、结论

为了扩大市场份额，增加自身竞争力，赊销已成为很多企业常见的销售模式，赊销在扩大企业销售收入的同时也使企业产生了大量的应收账款。应收账款的比重增大，虽然会给企业带来巨大的业务收益，但是坏账的风险也越来越大，严重时会导致亏损甚至破产的风险。此外，应收账款的时效性和不确定性会使其成为企业高估其收入、放大收益和管理舞弊的重要工具。因此，注册会计师要遵从风险导向审计理念，在对企业的整体环境和经营活动进行全面分析后，制定审计策略，利用审计风险模型，积极而有效地运用分析性审计程序，从而规避风险，提高效率。在审计过程中保持警惕性，对发现的应收账款异常事项，及时扩大审计范围、增加审计程序，将重大错报风险降低至可接受的低水平。另外，注册会计师也要提升自身能力，增加审计时的胜任能力。从上述案例中不难看出，一些审计异常事项是比较明显的，导致会计师事务所受行政处罚的很大一部分原因是注册会计师没有保持独立性，甚至存在与被审计单位暗中勾结的现象。所以，注册会计师的道德是底线。

（作者单位：新疆财经大学）