立信对超华科技公司的审计失败案例分析

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一、立信会计师事务所的背景介绍

立信会计师事务所（以下简称“立信”）由中国会计泰斗潘序伦先生于1927年在上海创建，是中国建立最早和最有影响的会计师事务所之一。1986年复办，2000年成立上海立信长江会计师事务所有限公司，2007年更名为立信会计师事务所有限公司。立信依法独立承办注册会计师业务，具有证券期货相关业务从业资格。2010年，立信获得首批H股审计执业资格。2010年12月改制成为国内第一家特殊普通合伙会计师事务所。经过九十余年的长足发展，立信在业务规模、执业质量和社会形象方面都取得了国内领先的地位。2001年起，立信在全国会计师事务所签发国内上市公司审计报告数量排行榜上一直保持第一。2002～2006年，连续五年立信业务收入全国排名均列第五位。2014年，立信排名位列第四，首次超越国际四大中的安永和毕马。2016年，立信排名位列第四，年收入突破38亿元。2017年，立信正式跻身前三，成为内资所第一，全国第三的会计师事务所。立信会计师事务所的核心业务包括：①审计（财务报表审计、内部控制审计、经济责任审计）；②税务（涉税鉴证、税务咨询、税务代理和国际涉税等）；③咨询（企业管理、风险咨询、IT咨询、商业与外包服务）；④其他业务（工程造价、资产评估、房地产评估、企业价值评估）等。

二、立信会计师事务所审计失败的案情分析

（一）超华科技公司财务舞弊的主要表现

超华科技公司财务舞弊问题主要在于：虚构确认废料销售收入2 770 505.13元，导致2014年年度报告利润总额虚假记载。

惠州合正电子科技有限公司为超华科技的全资孙公司，2014年期间，惠州合正向常州市鑫之达电子有限公司销售覆铜板边料。惠州合正虚假确认了对鑫之达废料销售收入2 770 505.13元，导致超华科技2014年度利润总额、合并净利润均虚增2 770 505.13元。虚增利润总额占超华科技当期利润总额的28.01%，虚增净利润占超华科技当期合并净利润的23.71%。

（二）立信会计师事务所的过失及其表现

1.未保持应有的职业怀疑。立信所对惠州合正其他业务收入执行实质性程序时，计划检查原始凭证等相关资料，分析交易实质，确定其是否符合收入确认的条件，并检查会计处理是否正确。实际执行时，立信所获取了惠州合正销售废料业务的购销合同、出货单、过磅单、放行条、银行转账回执等原始凭证，对管理人员和客户进行了访谈，并实施了函证。在执行完收集到审计证据后发现大量异常，但没有进行怀疑直接选择忽略。

（1）未对出货单和过磅单异常保持怀疑。惠州合正向常州鑫之达销售废料的出货单上客户签章处仅签署“周”字，无法确认签收人的真实身份。所有的过磅单都没有客户名称、过磅员、序号、时间、车号等具体信息，没有负责人员签名，地磅室留存联、会计部联和客户留存联均予保留，还有出货单的日期早于过磅单的日期这一异常情况。但注册会计师未能保持谨慎的职业态度，对出货单和过磅单的异常没有继续追查原因，导致没能发现对鑫之达虚假销售的废料是否真实。

（2）未对购销合同、出货单与《其他业务收入与合同核对》表、询证函存在的差异保持怀疑。惠州合正与常州鑫之达购销合同上约定的PP边角料单价为18元、出货单数量337 634公斤，相应合同金额应为6 077 412元，但立信所获取的《其他业务收入与合同核对》表上记载的销售数量为331 192公斤，合同金额为5 961 456元，《往来账项询证函》上确认的应收账款同样为5 961 456元。在数额上存在差异，但由于差异数量较少、金额较小，立信所未能保持应有的职业怀疑，选择忽略该差异。

（3）未对销售价格、成本异常保持怀疑。惠州合正在同一时期向不同客户销售相同废料，销售价格存在明显差别，向常州鑫之达的销售单价为18元、向惠州大亚湾亿利环保科技有限公司的销售单价为10.8元，向两者销售废料的价格差异明显不在合理区间范围内，并且获取到惠州合正的销售废料成本为零这一重大异常，居然未能引起注册会计师的怀疑。

（4）未对访谈内容与其他审计证据不一致的问题保持怀疑。2015年4月1日，立信所审计人员前往常州鑫之达函证，并于当日对其法定代表人万某兴进行访谈。万某兴在访谈中表示“2015年4月份有回过两次款，大概50多万”。而常州鑫之达实际付款给惠州合正50.5万元的时间是在2015年4月10日之后，晚于访谈时间。此外，管理人员梁某玲在访谈中表示，惠州合正的废料销售基本没有签订购销合同，但从审计底稿看，惠州合正与所有废料销售客户均签订了购销合同。显然审计人员通过约谈获取的审计证据不匹配，漏洞重重、自相矛盾，但注册会计师均未采取相应措施，明显表现注册会计师未能保持应有的职业怀疑。

如上所述，立信所在审计过程中，对获取到的多份明显异常、相互矛盾的审计证据未保持应有的职业怀疑，未获取进一步的审计证据消除疑虑，在审计证据不够充分、适当的情况下，发表了“未见异常，可以确认”的审计结论，不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第二十七条、《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十五条的规定。

2.风险评估程序不充分。风险评估程序要求注册会计师认真了解被审计单位及其环境。然而立信所针对超华科技营业收入执行的风险识别与评估程序，其中审计程序只涵盖了主营业务收入，未覆盖其他业务收入。通过了解，超华科技主营业务模式与其他业务模式存在明显区别，两者无法相互补充替代。同时，立信所在审计过程中关注到，超华科技“本年其他业务收入有5 000多万元，成本300多万元，若无其他业务收入，公司本年的利润为0”这一重要情况，但立信所并未对超华科技其他业务收入给予特别关注并补充执行风险识别与评估审计程序，反映注册会计师在审计过程中风险评估的不到位，没有认识到关键的风险点。相关行为不符合《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第二十八条、第二十九条的规定。

3.未设计和实施恰当的审计及程序。注册会计师在对其他业务收入项目的审计中未按照要求执行实质性程序，设置的审计程序不合理、执行不充分，没能通过实质性程序发现问题，造成审计失败。立信所对超华科技营业收入项目的风险评估结果为“仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险”，该风险评估结果适用于其他业务收入。在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险方面，立信所评估的结果为财务报表层次舞弊风险为“是否存在虚增利润的情况”，认定层次则包括“收入的真实性及应收账款真实性”。但立信所实际执行应对措施时，对其他业务收入仅执行了实质性程序，未执行了解内部控制和控制测试程序，且有关惠州合正其他业务收入《进一步审计程序表》表中，“根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序”记载为不适用。立信所的上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第三十一条、第四十九条，《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第八条的规定。

4.未能勤勉尽责。立信所在审计过程中，对惠州正合的其他业务收入项目的审计中多处不符合审计准则的要求，并在工作底稿中发现有多处应当执行却未执行的审计程序缺失的记录，未能发现超华科技的财务舞弊行为，直接导致了审计失败，出具的审计报告也存在虚假记载的问题，显然是没有勤勉尽责的。

（三）立信会计师事务所审计失败的后果

2018年12月7日证监会广东监管局对立信所及注册会计师做出行政处罚：责令立信所改正违法行为，没收立信所审计超华科技的业务收入75万元，并另外加罚75万元罚款；对超华科技2014年度的审计报告的签字注册会计师高敏、康跃华给予警告，并分别处3万元罚金。

此次的处罚加大了报表使用者对立信会计师事务所乃至整个会计师行业的不信任，行业形象受到了严重的破坏，此次案件也势必加大政府监管部门对事务所的监督和处罚力度，立信所和全行业的注册会计师的审计压力剧增。据了解，新一届的重组委和发审委候选人名单都没有立信所的身影，这很显然是立信会计师事务所屡次陷入审计失败丑闻的直接表现。

三、立信会计师事务所避免审计失败的对策思考

（一）审计程序应适当

注册会计师在审计的过程中要实施适当的审计程序。注册会计师了解被审计单位及其环境，目的是识别和评估财务报表重大错报风险，为了解被审计单位及其环境，注册会计师应当依据实施的“风险评估程序”所获取的信息，评估重大错报风险。在仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时，应当实施控制测试。此案例注册会计师没有实施充足的风险评估程序，以及并未对存在问题的其他业务收入进行控制测试，是审计失败的一个重大因素。

（二）注册会计师应当持有怀疑的态度

职业怀疑态度要求，注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为鼓励发生的事项。职业怀疑态度要求：如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明其中某项或某几项审计证据不可靠，因此，注册会计师应当追加必要的审计程序。职业怀疑态度要求，如果管理层的某项证明与其他审计证据相矛盾，注册会计师应当调查这种情况，必要时，注册会计师应重新考虑管理层作出的其他声明的可靠性。职业怀疑态度要求，如果在审计过程中识别异常情况，注册会计师应当做进一步的调查。注册会计师应当保持职业谨慎和职业怀疑态度，认真谨慎地核查财务数据。这个案例中负责的注册会计师发现了多份存在互相矛盾的审计证据，但是对于它们没有保持应有的怀疑态度，导致审计的失败。

（三）收集证据要充分、适当

注册会计师必须在每项审计工作中获取充分、适当的审计证据，以满足发表审计意见的要求。审计证据的适当性，是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。案例中注册会计师在审计证据不够充分、适当的情况下，发表了“未见异常，可以确认”的审计结论，注册会计师搜集的证据明显不足以支持得出的结论，导致了审计的失败。

四、研究结论

本文具体结合立信所审计超华科技公司审计失败案例，分析导致注册会计师审计失败的直接原因，主要有未保持应有的职业怀疑、风险评估程序不充分、未设计和实施恰当的审计及程序、未能勤勉尽责四方面。其中任何一点在一项审计业务中都是极其关键的，而作为本土行业标杆的立信所，竟然多处违反审计准则的要求。本文简单提出了注册会计师防范审计失败的几点对策，并探究深层次的原因。

从中国注册会计师网站上可以查询到，立信所在国内的总的业务收入处在头部，但对照国际“四大”会计师事务所来看，立信所的单个业务收入和人均创收均处在低位。也就是说即便是行业内形象和声誉较好，审计收费议价能力较高的立信所在单个业务收入上与“四大”也存在明显差距，如何要求内资所能够执行完整的审计程序去符合审计准则的要求，如何与“四大”会计师事务所竞争业务质量。由低价收费导致的审计程序不完整、审计底稿偷工减料，导致审计失败，会计师事务所赔偿并受到处罚，行业形象进一步恶化，审计收费能力愈发弱化的恶性循环已经生成。如何跳出这个恶性循环圈是当前值得思考的一个问题。